内部控制质量评价体系的构建范文

《湖南财政经济学院学报》2014年第六期

一、我国政府内部控制质量评价的必要性和可行性

政府内部控制是促进政府转变职能，提高政府运行效率和管理水平，减少政府运行成本，防止政府公务人员腐败和渎职的内部约束机制。它是建立在现代化社会细密分工系统的基础上，加强每个分单位或个人的职责和规范操作，是一种追求科学化、系统化、节约化、严格化、制约化、责任化目标和适应数据化、程序化、标准化、模块化、一体化、智能化、符号化的一种现代与后现代融合的管理模式。“相对于企业内部控制的发展而言，政府内部控制的发端时间较晚，成熟程度也较低。但企业内部控制的理论成果和实践经验为政府内部控制的发展与完善提供了坚实的微观基础和营养之源。”(王光远，2012)［8］政府内部控制质量评价标准构建是为了科学、规范和严格地检验、考核和评估政府内部控制的行为过程的规范度、质量水平和实施的效能等各项指标，以及应对国内外政府内部控制理论与实践的快速发展的趋势和出现的新问题。它是一种数学化、系统化、规范化的模块结构型的指标参数评价目标体系，以解决目前政府内部控制行为的无序和评价的盲目化、模拟化、感性化等不规范问题，实现引领政府内部控制的发展方向、弥补政府内部控制质量标准的偏失、提升政府内部控制质量评价的科学性和公正性，发挥质量评价标准体系的权威性和激励效应，大力推进我国政府管理的科学化水平。

1、必要性从理论意义上看，随着我国社会经济的快速发展和社会矛盾的凸显，创新社会管理，加快形成科学有效的社会管理体制已经成为当前我国社会健康发展的重要任务。政府负责、社会协同、公众参与、法治保障的社会管理体制和源头治理、动态管理、应急处置相结合的社会管理机制已成为中国特色社会主义政府控制管理模式的理论基础。同时，尽管政府内部控制实施过程具有一定的基本规范和程序，但程序和环节设计的合理性、执行过程准确性和可靠性、执行力的大小、执行的效率、执行者之间的协调性、风险的评估、危机的预防与处置等各种内部单元之间执行、管控和监督等若干个环节的运行质量等都需要精确、科学、规范地进行评估。因此，构建政府内部控制质量评价体系能极大地丰富党的执政理论、政府治理科学化理论、政府管理现代化理论、现代管理学、行为经济学、发展经济学、政府职能转变创新理论、系统论和社会协调学，以及廉政文化理论和职务犯罪防范理论。从现实意义上看，一方面，从1992年最高审计机关国际组织首次《内部控制准则指南》到2004年《公共部门内部控制准则指南》的修订，我国政府内部控制制度明确了内部控制责任主体和责任范围和程度，特别是修订版把责任主体从政府部门和最高审计机关扩大到管理层、全体员工、内部和外部审计机构、民间组织、司法机关以及其他社会组织和成员，这极大地扩大了内部控制的适用范围。在此基础上，我国各级政府和其他非政府组织开始实施政府内部控制管理模式，并积累了一定的实际经验，为进一步推进我国政府控制的改革奠定了基础。另一方面，建立政府内部控制质量评价标准，则有利于克服传统政府管理学的定性模糊难以适应现代管理学精细化、精确化要求的弊端，增强政府人员服务人民、服务社会的意识和责任，有利于改进政府管理的方式方法，增强制度的严肃性，保证公共产品和服务质量，维护资源安全，防止因权力滥用和不当管理而造成浪费、差错、舞弊引起的资源损失、环境破坏和责任事故，促进公共机构管理质量和政府公信力的提升。

2、可行性目前，我国政府内部控制改革的条件已经具备，主要体现在:一是经济可行性。我国政府在经费管理上已经具备提供内部控制质量评价体系构建的条件，如能够以一定的经费组织实践内部控制网络公共平台等，规模效益显著。二是政策可行性。我国提出了社会治理创新的战略目标，为各级政府和社会组织提高内部控制质量奠定了政治基础，因此急需构建并创新与之相适应的内部控制质量评价体系。三是组织和人力资源可行性。对内部控制和内部控制标准评价标准改革，实施所需的人力资源并不多，只需参与内部控制人员和专业评审人员即可，无需组织大规模社会人员参与，组织实施并不困难。四是技术可行性。在过去经验借鉴和数字化快速发展的基础上，通过调查分析、效果评估、资料总结和模型建构等，可以建立系统的政府内部控制标准。五是社会效益可行性。通过改革政府内部控制质量标准，有效提高公务人员服务社会的质量，增强社会公众的满意度和提高社会稳定性，从而使更多的人员受益于该标准建设，促进人的社会管理现代化和人的全面发展，培养社会主义建设需要的新型管理人才。此外，提高各级政府服务质量，能够吸引各地的人才集聚和创新创业，更加促进地方经济的转型升级。

二、政府内部控制质量评价体系构建的经验借鉴

从发达国家的政府内部控制质量评价标准的制定、执行和评价来看，总体上比较先进和相对规范，但这些标准并非尽善尽美，并不能依此从根本上解决政府高效运行和腐败的问题。特别是，这些标准包含着资本主义生产方式和经济基础以及与其文化相适应的参数指标，这些并不适应于我国国情。而发展中国家政府内部控制管理模式发展较晚，执行过程和评价过程都还很不规范和成熟。美国政府内部控制的设计和执行均较早，在质量评价方面认识和运行已积累较为成熟的经验。政府内部控制执行方面，主要有范围广(已从联邦政府扩大到全部州政府)、内部审计工作卓有成效、各监督管理机构配合密切、关注信息系统控制及风险评估、将政府内部控制建设作为长期的系统工程等特点。内部控制质量评价体系建设方面，政府各部门制定本部门或专业性内部控制准则，最高审计机关制定原则性内部控制准则，政府部门审计机构据以测评政府部门内部控制。其中，加强政府会计准则建设是推进美国政府内部控制建设的重要基础和内容(刘玉廷，2008)。在埃及和冰岛，政府部门制定内部控制准则，最高审计机关据以执行测评。澳大利亚则率先加入了风险评估指标。由于德国公务员制度比较成熟，在内部控制执行上也较为严格和规范，形成专门的执行状况评价标准，包括公务活动的介入与回避、公务外兼职限制、公务员升迁与降职、公务活动收受礼品的上交、公务员财产申报和监督、责任事故和腐败问题的问责等制度等都具有严格细化的规定，这对于提高工作效率、增强公务活动的透明度、提高社会公正性以及政府公信力等具有明显的推动作用。根据矛盾的共性与个性的辩证联系，我国政府内部控制质量评价体系既具有世界上一般国家政府内部控制质量评价体系的基本要素，也有我国自身行政特点和民族特色的内容和元素。这是因为，一方面，我国是中国特色社会主义制度的国家，政府公务人员既是作为国家机构的雇员，更是人民的公仆。政府作为一个管理机构，更是一个服务机构以及和民众沟通的桥梁;另一方面，我国的管理文化和西方以及世界上其他国家的传统文化不同，这种文化会不自觉地渗透在管理程序和行为之中，即不同国家和民族的管理文化的基础、内涵及表征形式都具有差异性。同时，西方国家，特别是一些在政府管理和政府治理方面比较发达的国家，在内部控制质量评价方面建设得比较成熟，公务员的文化素质和专业化程度也相对较高，所以标准的目标和要求也不一样，因此我国的政府内部控制质量评价标准的构建的差异性和特殊性应包含以上一些要素。

三、我国政府内部控制质量评价体系构建的实现路径

1、评价目标随着我国改革开放事业的不断推进，各种社会矛盾和社会问题呈现新的变化和特点，政府的职能转变和对国家公务人员的新要求自然被推到改革的前沿。政府改革的宗旨是更好地服务群众，使政府工作高效廉洁，干群关系和谐。为了适应快速发展的政府改革形势，本着激励与约束相结合(激励为主)、目标管理与行为过程相结合、定性与定量相结合、主观评价与客观评价相结合、常规管理与重点工作相结合、共性与特色相结合的原则，新形势下我国政府控制质量评价目标需要以《中华人民共和国公务员法》和《行政事业单位内部控制规范》为依据，以广大人民群众为主体，以廉洁高效为主线，以培养公务人员的创新精神和服务能力为根本宗旨，对内部控制设计和运行的质量进行有效评价，及时发现内部控制的高风险点和薄弱环节，并针对性地修补控制过程的漏洞，从而实现内部控制系统的不断完善。因此，政府内部控制质量评价的目标即为其内部控制目标，主要体现在合理保证政府部门的运行管理合法合规、合理保证政府部门的社会对待和资源分配公平公正、合理保证政府部门会计信息真实完整、提高财政资金的使用效率和效果、促进政府部门实现发展战略五个方面。

2、评价主体目前世界上不同国家有多重类型和多种结构的内部控制评价主体，但基本不外于以下五种类型:一是最高审计机关制定政府内部控制规范并据此进行执行情况质量评价;二是政府部门制定其内部控制质量评价标准，最高审计机关据此进行质量测评;三是最高审计机关制定原则性的内部控制评价标准，下级审计机构制定评价细则并据以测评政府部门内部控制质量;四是最高审计机关制定并内部控制质量评价标准，下级审计机构由此进行质量评价;五是政府指导性文件指导最高审计机关制定的内部控制评价标准，政府部门内部实行自我评价。可见，政府内部控制质量评价主体可以分为最高审计机关、各级审计机关、政府部门内部三种。目前我国主要采取的办法是财政部门制定、政府内部控制规范，审计署制定、审计机关内部控制测评准则，各审计机关据以评价政府部门内部控制质量。随着我国政府内部控制体系的进一步规范，仅沿用审计部门作为政府内部控制质量的评价主体显然不能满足其评价目标和政府内部控制监督的需要，因此应根据我国政府内部控制的特点，适当扩展内部控制质量的评价主体范畴，采用外部评价和自我评价相结合的方式，实现监督主体即为评价主体的目的。(1)自我评价主体根据监督与执行相分离的原则，内部控制质量评价主体应独立于单位内部控制制度建设和执行主体。设置了独立内部审计或专职内审岗位的政府部门，可以指定内审部门或岗位作为其内部控制质量自我评价的实施主体;没有设置内审机构或岗位的单位，单位内部控制建设领导小组应当指定部门或岗位开展内部控制质量评价工作;对于将下属单位纳入内部控制建设实施范围的上级单位，其内部控制质量自我评价主体同样也应作为其下属单位的实施主体。(2)外部评价主体我国政府内部控制质量评价的外部主体可主要由财政部门和审计部门承担，同时充分发挥纪检、监察等部门以及注册会计师事务所的积极性，构建严密的政府内部控制质量外部评价网络。一是财政部门评价，应充分发挥财政监督对整个政府部门体系的内部控制评价作用，实现对财政预算资金控制的有效评价和监督;二是审计部门评价，审计部门在进行政府部门内部控制审计时，要积极发挥其内部控制质量评价主体的正能量;三是纪检监察部门评价，由于政府内部控制具有预防腐败和舞弊的作用，故应将纪检监察部门纳入内部控制质量评价体系，加强政府内部控制质量评价的权威性和执行力;四是注册会计师评价，应在政府内部控制活动中引入社会评价，并积极采用注册会计师的评价结果和建议，不断完善我国政府内部控制体系。

3、评价内容(1)内部控制设计的有效性评价政府内部控制设计的有效性，应重点关注:一是内部控制设计的合理、合法性，即内部控制设计过程中，是否做到符合内部控制的基本原理，以相关法律法规为依据;二是内部控制设计的全面性，即内部控制的设计是否覆盖了所有关键业务、关键环节和关键控制点，是否对单位内部各相关部门和人员都具备约束力，三是内部控制设计的适应性，即内部控制的设计是否与单位所处环境、运行特点、复杂程度以及风险管理要求相匹配，是否能够依据外部环境和自身条件的变化适时调整关键控制点和控制措施。(2)内部控制执行的有效性内部控制执行的有效性是指在内部控制设计有效性的前提下，内部控制是否得以有效执行，从程序上合理保证内部控制目标的实现。评价内部控制执行的有效性时，应关注三个方面:一是是否严格执行了相关控制流程;二是控制流程是否得以持续一贯地执行;三是实施控制的工作人员是否具备必要的权限和能力。确定内部控制是否有效的详细评价逻辑和程序如图1所示。

4、评价流程和方法政府内部控制质量评价流程一般包括制定评价工作方案、组成评价工作组、实施现场测试、汇总评价结果、编报评价报告等，这些程序环环相扣、相互衔接、相互作用，构成了政府内部控制质量评价的基本流程。政府内部控制质量评价的方法通常与内部控制质量评价程序相联系，在不同的内部控制质量评价阶段分别采用不同的方法。概况地说，在设计有效性评价阶段，通常采用文字表述法、调查问卷法和流程图法;在运行有效性评价阶段，通常使用证据检查法、穿行试验法和实地观察法等。

5、相关政策建议政府内部控制质量评价标准应以数量化、定量化和规范化为改革要求，在以下方面予以量化:一方面，加强平台与制度创新建设。平台与规章制度建设是实施政府内部控制的至关重要的环节，主要包括国家内部控制政策、法律法规和现代政府内部控制理念、现代化技术的运用等。量化参数包括内部控制规章制度建设与创新、定向工作计划撰写、工作日历编制、网络内部控制共享平台建设与维护、档案资料和公众意见收集等。另一方面，加大程序规范化执行力度。执行过程是内部控制活动的基本形式和中心环节，是提高政府内部控制服务质量的关键。政府公务人员首先要熟悉和掌握相关法律法规和业务执行的标准，业务有效性(真实性)评价环节的重点。量化参数包括内部控制姿态和内部控制活动前期调度、评价机构的独立度、事件的快速反应和有序处置、财务公开度、预算的执行度、决算的准确性和科学性、监控体系的健全度、内部控制活动的规范性、内部控制活动的公正性、政府内部控制拓展业务的合法性、主动接受与配合管理部门监督和社会监督程度等。政府内部控制从业人员态度与素质量化指标包括工作态度、专业技能，教育背景、创新精神。内部控制活动意见反馈与公众评价量化指标包括公职人员意见、公众意见、社会舆论问卷调查、公共媒体意见分析、内部控制文化培育与职能创新、深化与拓展政府服务社会发展职能、先进内部控制文化建设、社会舆论宣传引导、外来内部控制服务标准借鉴、内部控制评价长效制度建设等。

作者：唐芬艳单位：湖南商务职业技术学院