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调研工作报告十则

2011/08/30 阅读:

调研工作报告十则(实行会计人员委派制的意见)

会计人员委派制是会计人员管理体制的重大改革,即将会计人员从基层单位独立出来,由财政部门进行直接委派,使会计人员摆脱依附地位,更好地行使会计监督职能,达到保证会计信息真实准确,维护社会主义市场经济秩序的目的。目前全国各地已有很多地区实行了会计人员委派制,主要有四种模式:

一是对行政事业单位实行委派,一般由政府主要领导亲自挂帅,财政部门负责具体实施,以加强预算外收入管理为目的;

二是向国有企业委派财务总监;

三是向中小型国有企业委派财务主管,实行集中统一管理;

四是乡镇企业和村级单位实行财务统管。这些管理模式对在市场经济条件下,更好地贯彻执行《会计法》,深化会计人员管理体制的改革,完善监督制约机制,促进党风和廉政建设,促进社会主义市场经济健康发展起到了积极作用。下面对县级实行会计人员委派制提几点意见。

一、委派形式和管理

会计人员委派制是一项新的工作,涉及面大,又是一项复杂的工作。在实行过程中,应本着“管得住,行得通”的原则,根据不同的单位性质采取不同的形式,因地制宜的开展此项工作。总的原则是:“统一领导,分级管理”,即统一在县财政局的领导下,分级、分系统的具体委派,并要加强后期的管理工作。

1.对大型的并且有下属二级核算单位的局级行政事业单位实行委派制,即行政事业单位的财务科长、主管会计和出纳人员均由财政部门统一管理,这些人员经考核合格后,人事、工资等关系均转到县财政局,他们的任免、调动、奖惩、福利等事宜均由财政局统一管理。任职资格由财政、人事等部门确定,对其颁发由县政府印制的《会计人员委派任职证》后,持证上岗,实行“统一管理,统一委派,明确权责,年终考核,定期轮岗”的管理制度。这样能够进一步加强预算外资金管理。对局级下属的事业单位可由主管局参照以上的办法管理本系统的财会人员和财会工作。

2.对小型的局级行政事业单位,撤销财务室。县财政部门成立机关财务核算中心,由核算中心集中代理这些单位的财务核算。这种方法有利于减少人员编制和节约经费,适应机构改革的要求;有利于提高会计信息质量,适应会计基础工作的需要;有利于规范单位收支行为,适应财政部门加强预算内、外资金管理的需要。

3.对国有工商企业、县属集体工商企业和国有控股企业结合加强国有资产管理、税收征管等工作,采取委派财务总监的办法。财务总监是由董事会聘任或由上级部门委派,代表国家对国有企业财务、会计活动进行管理和监督的专职人员。财务总监每届任期三年,在同一公司连任不得超过两届。工资由财政或财政授权部门发放。可享受副职级行政待遇。企业的其他会计人员要由业务主管部门和人事劳动部门,实行“公开考试,竞争上岗,统一委派,定期考核”的管理制度。企业会计人员的工资由企业每年年初将一年的工资总额交给业务主管部门,由业务部门按月向其发放。同时企业向财政部门交纳工资的10%作为管理费,用于对其进行考核和奖罚。

4.对乡镇集体企业、村办企业财务会计的管理,应采取成立会计管理站的方法。会计管理站由乡镇任兼任站长,人员由乡镇财政所、经营管理站和企业总公司联合组成。会计管理站负责对全部乡镇、村办企业的主管会计、出纳人员、材料会计和统计人员实行直接管理。会计管理站有人事调配权、工资管理权和会计人员管理权。这样能够稳定会计队伍,提高会计人员素质,有效的维护集体资产,制约企业在生产经营过程中出现的如调整企业厂长也随着更换会计人员等不良行为。

5.合资企业、私营企业和个体工商户需要配备会计或委托代理记账的,统一由注册会计师协会或经财政部门批准的其他中介机构承办。未经批准的单位和个人不得承办。

不论哪种经济性质的单位或企业,采取哪一种管理形式,都要在定责定岗的前提下进行,而且必须加强后期的管理工作。

一是要建立定期培训制度,不断提高业务素质。

二是要建立定期考核制度,对委派的会计人员进行考核是建立高素质会计队伍的有效措施,每年由财政、人事部门和被委派单位对委派会计人员进行一次“德、能、勤、绩”四方面的考核,进行一次执行法规法纪、廉洁勤政和业务水平的考核,建立业务考核档案,作为其被任用、晋升的依据之一。

三是建立奖惩制度和岗位责任制,规范委派会计人员工作行为,使其较好完成本职工作,如有违反规定,给单位或集体造成损失,视情节给予财经纪律处分或解除委派,收回《会计人员委派任职证》。

四是建立对委派会计人员的定期审计制度,发现问题及时解决。五是建立委派会计人员的定期轮换制度、述职制度和监督制度等,以加强对委派会计人员的管理。

二、实施步骤

实行会计人员委派制,要在县委、县政府的领导下有序的进行,由县财政部门负责具体组织实施,县纪委、监察部门协助,县人事、劳动、审计、工商、税务和业务主管部门积极配合,相互协调,共同做好此项工作。

1.提高认识,加强领导。各级领导特别是各级党政主要领导,要充分认识实行会计人员委派制的重要性和必要性,旗帜鲜明地支持此项工作,亲自抓好此项工作。

2.设立组织机构。为组织好会计人员委派制工作,要成立“县会计人员委派制领导小组”。财政局局长任组长,财政局主管此项工作的副局长、人事局、监察局、国资局等单位的有关领导任副组长。设立“县会计人员委派制办公室”负责具体工作,办公室设在财政局会计科,财政局主管此项工作的副局长任办公室主任,会计科科长等任副主任。

3.抓好典型,以点带面。为积极而又稳妥的搞好县会计人员委派制工作,应采取“抓好典型,以点带面”的方法,可先选择有代表性的部分行政事业单位为试点,在制定试行方案的基础上,积极组织实施。并且及时总结试点工作的经验,而后再扩大范围。

4.确定委派对象。为保证委派的会计人员能有效的开展工作,试点单位被委派的对象应包括财务科长、主管会计和出纳三个岗位的财会人员。这样可以发挥全体会计人员的作用,避免只委派一名财务科长或主管会计而产生的势单力薄、被架空等问题,被委派的会计人员还可以相互监督,协调配合更好。

5.抽调和选拔高素质的会计人员是做好此项工作的保证。被委派的会计人员由单位推鉴,经考核合格后,由财政、人事部门颁发县政府印制的《会计人员委派任职证》,而后上岗工作。

三、对被委派单位的要求

实行会计人员委派制是为了进一步加强单位的会计管理和会计核算水平,被委派会计人员的单位应做到如下几点:

1.被委派会计人员的单位以会计机构、会计地位、会计职责三不变为前提,保证会计人员依法行使职权,参与单位的经营管理和经营决策,发挥会计反映和监督的职能作用;保证会计资料合法、真实、准确、完整,保障会计人员的职权不受侵犯。

2.被委派会计人员,的单位,要采取措施积极发挥会计管理和监督的职能作用,特别是在支出管理上要坚持在会计人员审核的前提下,做到领导“一支笔”。

3.为保障会计人员依法行使职权,被委派会计人员的单位无权擅自撤换被委派的会计人员。如发现会计人员的违法违纪行为,不再适合担任会计工作的,由财政部门会同有关部门予以审定后做出决定。

4.会计人员被委派以后,必须给予相应的职责和权限,才能保证会计人员职能的充分发挥。

5.被委派会计人员单位的领导,要严格遵守各项财经纪律和财务会计规章制度,对会计人员做到工作上支持,生活上关心.

调研工作报告十则(新制度经济学视角下审计意见购买动因与防治)

审计意见购买是指在某一特定会计年度,公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题,现有的大多数研究集中于实证研究。试图从新制度经济学的视角出发,通过运用委托代理理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析,并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。

新制度经济学视角下审计意见购买的动因分析

(一)委托代理理论的分析委托代理问题最早由罗斯提出,认为如果当事人双方,其中写作论文理人代表委托人的利益行使某些决策权,代理关系随之产生。认为如果代理关系的双方都是效用最大化的追求者,就有充分的理由相信代理人不会总是以委托人的最大利益为转移。一般认为,信息不完全、信息不对称和机会主义是委托代理问题产生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理决定了人们掌握的信息不可能无所不包,每一个人对信息的反应所建立的主观模型也不一样。信息不对称是指某些参与者拥有另一些参与者不拥有的信息。可从时间和内容上加以划分,从不对称发生的时间来看,发生在当事人签约之前的称为事前不对称,即逆向选择,发生在当事人签约之后的信息不对称称为事后不对称,也就是道德风险。按威廉姆森的解释,机会主义即“欺诈性地追求自利”的行为,是委托代理问题产生最核心的原因。根据上述委托代理理论,在上市公司中的所有者将公司的经营权委托给代理人,代理人按双方的约定经营。会计信息是对代理人经营管理活动的反映,也是委托人了解企业经营状况的主要渠道。由于个体的有限理性,委托人不可能掌握所有的会计信息,即便能够,每一个委托人对会计信息的理解也可能存在偏差。同时,会计信息在代理人与委托人之间往往是不对称的,作为代理人的经营者存在机会主义,可能更多地想谋求自身的利益,虚列会计信息,粉饰经营业绩。委托人聘请外部审计师对企业会计信息加以审计,对其合法性、公允性加以鉴定,正是为了解决委托代理问题,标准的审计报告措词可以让委托人达成一致的理解,权威的信息鉴定又确保了所获会计信息的真实、可靠性,因此乐于让渡部分利益聘请审计师以规避投资风险。但经营者有自身的效用函数,为避免审计师察觉其舞弊行为后出具不利审计意见,很可能寻求审计师的合谋,或者以更换事务所相威胁,或以提高审计收费与长期业务往来引致的经济利益为诱饵,以便成功购买审计意见。

(二)契约理论的分析契约也称合约、合同,是指几个人(至少两人)或几方(至少两方)之间达成交易的某种协议,意在做什么。包含以下原则:社会性原则;平等性原则,自由原则、理性原则、互利原则和过程性原则。契约有完全契约和不完全契约之分。完全契约是指契约条款详细地表明了在与契约行为相应的未来不可预测事件出现时,每一个契约当事人在不同情况下的权利和义务、风险分享的情况、契约强制履行的方式及契约所要达到的最终结果。不完全契约是指留有未被指派的权利和未被列明事项的契约,是由于人的有限理性、交易费用的存在和信息不对称性而导致的,因而存在“敲竹杠”的问题,即一旦人们做出专用性资本投资后,担心事后重新谈判被迫接受不利于自己的契约条款或担心由于他人的行为使其投资贬值。审计契约是一项不完全契约,同样存在信息不对称。审计师在接受审计业务前并不清楚企业管理层的品行,企业所有权者即审计业务的委托者不清楚审计师的专业胜任能力和职业操守,也无法按所自己所掌握的信息或约束条件对审计师进行比较和权衡,以便以最小的资源耗费使需要得到最大限度满足,这显然背离了契约的理性原则。审计契约虽也旨在消除会计信息中的不确定性,鉴证会计信息,满足企业所有者的需要,但无论从审计实施过程还是审计结果,都不可能完全避免不确定性。按现行的相关法律、审计准则的规定,审计师只需“合理确信”会计报表中不存在重大错报,这为审计师提供了意见购买的博弈空间。由于契约的不完全性,审计师也可能受到“敲竹杠”之威胁。审计师的培养及其审计知识与经验的积累是事务所的专用性资本投资,也事关作为知识型组织的事务所的兴衰成败,而审计资源是有限的,审计市场的竞争不可谓不激烈,这为企业管理层提供了“敲竹杠”的砝码。因此审计意见购买较易成功。

(三)交易费用理论的分析年科斯在《企业的性质》一文中,首次提出“交易费用”的思想,将其解释为“利用价格机制的成本”,同时,他认为企业组织作为市场的替代同样存在内部“管理费用”。此后,等均对交易费用进行了审计意见购买是指在某一特定会计年度,公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题,现有的大多数研究集中于实证研究。试图从新制度经济学的视角出发,通过运用委托代理理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析,并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。研究结论从新制度经济学主要理论看,审计意见购买的防治是一个系统工程,需要多方的参与和协调才能得以彻底防治。总结,它可从公司非人力资本所有者即股东、债权人和人力资本所有者即经营者、职工、会计信息提供者会计师和审计信息提供者审计师入手,同时,它需要有相关行业协会和其他监管方的参与以及中介行业的发展。防治措施中,首要的是审计委托权应当切实由不掌握审计信息剩余控制权的所有权人即债权人、股东职工来行使,由他们来选择审计师,因此审计委托关系应当从图右下角的由管理层来行使更改为虚线所指。其次是完善公司治理结构,这实际上是通过建立健全的机构或机制来监督管理者,保护各类企业所有权者的利益。最后,对于审计活动的企业一方两个最重要的当事人经营者和会计师可通过提高其违规成本来约束;另一方审计师可从执业行为和行业治理着手。

调研工作报告十则(试论审计意见中的“公允性”)

一、审计意见中的“公允性”与“重要性”的含义

世纪年代以后,由于社会经济环境的发展变化,以查错防弊为目标的注册会计师审计,逐渐转变为以鉴证会计报表是否“公允地表达”为主要审计目标。所谓“公允地表达”,是指注册会计师在对会计报表审计后,出示无保留意见审计报告时的用语。它指财务报表表达合理,没有偏见或没有歪曲,但并不证明财务报表的正确性。“公允性”一词的选用也是长期精心选择的结果。美国注册会计师协会认为,如果会计报表符合公认会计原则,就达到了“公允性”。具体地说,它必须满足四点要求:

(1)财务会计信息的搜集和处理符合公认会计原则;

(2)帐簿中信息的描述符合公认会计原则;

(3)不同时期不同地应用会计原则的情况得到了适当的披露;

(4)有限的财务报表格式和符合公认会计原则披露的财务信息要求之间的矛盾得到了解决。

“重要性”也是审计学中的一个重要概念。我国《独立审计准则》中规定:“重要性,是指被审计单位会计报表中错误或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这个定义表明,判断一项错报或漏报重要与否,应视其对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。若一项错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判断,则该项错报或漏报就是重要的,否则就是不重要。重要性的数量化就是重要性水平。

二、审计意见中“公允性”体现了“重要性”

对于是否应在审计意见中使用“公允性”一词,长期以来一直存在着争议。会计报表使用者总是对审计报告有着很高的期望,他们希望注册会计师的审计报告是对他们的一种承诺。因此,他们建议审计意见中删除“公允性”一词,因为它太主观,会导致不同的审计报告使用者对此有不同的理解。但审计界却一直使用该词,因为注册会计师认为如果不使用“公允”一词,审计报告就是绝对地说明财务报表“按照公认会计原则,反映了某单位的财务状况”。这样会加重自己的审计风险。其主要原因有以下几个方面:

第一,会计报告中存在着估计的因素。众所周知,会计信息具有一定程度的模糊性,主要表现为会计提供的信息有不清晰性、不确定性和不准确性,带有许多估计的成分。如:因定资产折旧年限及净残值数额的确定,应收帐款中坏帐数额的提取等,都是会计人员主观判断的结果。也就是说,它不仅包括对事实、而且还包括对各种会计原则和程序方面的判断。不同的人可能有不同的判断结论。所以,注册会计师很难对某一份会计报表评价为“完全正确”。

第二,协调财产所有者与经营者之间的利益冲突。企业财产所有者处于自身利益最大化的考虑,要求注册会计师在对会计报表进行审计时,能够将所有的错报、漏报查出来,无论经营者是有意还是无意、贪污还是操纵会计的结果,只要是有害其剩余索取权的行为,都要注册会计师在审计报告中揭示出来,以最大限度地维护他们的利益。但注册会计师与政府却是为了保障社会的稳定和经济的繁荣,规范证券市场。因此,注册会计师在审计时,不愿过度压抑在社会经济中占有重要的地位的经营者的利益,从而对所有者的保护程度也只是以满足其投资活动的基本要求,也就是只要被审计单位管理当局出示的会计报表不影响投资人的决策即可,并不一定限制其不存在任何错报、漏报。

第三,现代审计是建立在对内部控制评价基础上的抽样审计,它具有一定程度的局限性。它首先要求被审计单位承担会计责任,即要建立健全内部控制制度,保证资产的安全完整,保证会计资料的真实、合法、完整。然后在此基础上进行审计。因此,当被审计单位内部控制表面完整,但内部表里不一,或者上下患通起来进行贪污舞弊,提供虚假会计报表时,注册会计师在此基础上发表的审计意见,就可能出现失误。其次,虽然现代审计有很多科学的方法来保证样本选取的合理性,但也不能保证所有重要的经济事项均能被选中。

鉴于上述原因,注册会计师仅是在重大方面对被审计单位的财务状况、经营成果及其会计政策的一致性发表意见。具体地说,就是仅仅将超过重要性水平的错报、漏报查出来。这就是说,“公允性”意味着注册会计师的审计报告仅对揭示会计报表中的重大错误提供合理的保证,它不是会计报表真实性的保证人。它提醒报表使用者不应对审计报告给予过高的期望与依赖,即使注册会计师对某单位的会计报表发表了标准的无保留意见,也不能认为该报表就没有任何错误和不确定事项。报表使用人在运用相关信息时要加入自己合理的分析与判断,综合收益与风险的关系,作出适当的决策。这就是审计意见中的“公允性”。

三、审计意见中的“公允性”不能成为注册会计师逃避审计责任的借口

审计报告是注册会计师审计工作的最终结果,它的质量与广大信息使用者的利益息息相关,它也是决定注册会计师行业能否生存的一个重大问题。因此,注册会计师必须严格遵循《独立审计准则》,以应有的职业谨慎态度,实施必要的审计程序,保证审计报告的真实性、合法性。

但在实际工作中,有些注册会计师或者单纯片面地理解独立审计的目的,认为既然发现舞弊行为不是独立审计的目的,就可以忽视被审计单位可能存在的舞弊和欺诈行为;或者有的注册会计师故意歪曲审计目的,不讲究职业道德,帮助被审计单位舞弊。他们认为,反正查错防弊已不是独立审计的主要目的,出了问题也可以有借口。事实上,我国当前的社会经济环境还不够理想,被审计单位弄虚作假的行为普遍存在,如果注册会计师置具体执业环境和应有的职业道德不顾,那么无论是片面的理解还是故意的歪曲独立审计的目的,都会酿成大祸,而且注册会计师的审计责任也要求其在执业过程中充分考虑审计风险,合理确信能够查出被审计单位超过重要性水平的严重错误和舞弊行为,否则就要承担相应的责任。因此,“公允性”的审计目的并不意味着降低了对注册会计师执业行为的要求,“公允性”的审计结论必须是注册会计师严谨工作的结果。

调研工作报告十则(审计报告征求意见与审计听证异同点之比较)

“审计风暴”之后,自去年下半年全国地方审计机关加大了审计查处力度,公告审计结果的工作也在逐步推开。在审计执法声望日益提升的情况下,审计机关更应当保持清醒的头脑。当前,特别要做好审计报告交换意见工作和审计处罚的审计听证工作,在审计执法中不仅要强调依法行政,强调实体法的运用公正,还应当做到程序法上的公正。只有这样才能保障审计质量,保障依法审计的顺利实施,减少审计行政争议,防范审计风险,使审计立于不败之地。因此,本人认为,在当前进一步弄清审计报告征求意见和审计听证的异同,具有十分重要的现实意义。以下就审计报告征求意见与审计听证的异同进行探讨,以供读者参考。

一、审计报告征求意见与审计听证的不同点

(一)两者的法律依据不同。

审计报告征求意见是根据《审计法》第五章第三十九条的规定。审计听证是根据《行政处罚法》第四十二条和审计署《审计机关审计听证规定》第三条的规定。

(二)两者的设置前提不同。

审计报告征求意见是在“审计报告报送审计机关前,应当征求被审计单位的意见。”审计听证是在“行政机关作出责令停产停业较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利。”那么,何谓较大数额的罚款呢?审计署《审计机关审计听证规定》第三条对此有明确的规定:

(一)对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款;

(二)对违反国家规定的财务收支行为负有直接责任的有关人员处以二千元以上的罚款。”值得指出的是,当前,有的地方审计机关对审计署《审计机关审计听证规定》第三条第一款的规定理解不够准确,造成审计听证的标准掌握不准,在实行执行中不规范。主要表现在:

(1)没有准确理解审计听证是罚款金额在十万元以上,审计听证不应包括审计收缴,只是指罚款。把罚款与收缴两者没有区别开来,造成不该听证的告知听证。

(2)“对被审计单位处以违反国家规定的财务收支金额百分之五以上且金额在十万元以上罚款”的标准把握不准。误认为“违反国家规定的财务收支金额百分之五以上”是审计报告上所有的列数问题,其实不然。按照审计署法制司对湖南省审计厅关于审计听证的标准掌握的回复,它应当是仅指审计报告列明的审计罚款相关的违反国家规定的财务收支金额百分之五以上的问题,其他处理包括收缴的不应包含在违反国家规定的财务收支金额之中。如,某审计报告列明三项罚款金额在10万元以上,那么,违反国家规定的财务收支金额仅指与这三项罚款的违反国家规定的财务收支金额,其他处理事项的违反国家规定的财务收支金额不得计算其中。正确的计算方法应当是,用三项罚款金额之和(达到或超过10万元)作为分子,用三项罚款对应的违反国家规定的财务收支金额之和作为分母,比较两者的百分比是否在百分之五以上。所以两者概念的不同,计算结果也截然不同。如果按照错误的理解,极容易导致应当告知听证的而没有告知听证情况的发生。

(三)两者的执行主体不同。

根据《审计法》第五章第三十九条的规定,“审计报告报送审计机关前,应当征求被审计单位的意见”。这说明审计报告征求意见的执行主体是审计组,而不是审计机关。同样,根据《行政处罚法》第四十二条的规定,“行政机关作出责令停产停业较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利。”这说明作出行政处罚是审计机关的权力,不是审计组的权力,因此审计听证的执行主体是审计机关,而不是审计组。

(四)两者所起的作用不同。

审计报告征求意见,根据《审计法实施条例》第四十条的规定,“审计组向审计机关提出审计报告前,应当征求被审计单位意见。被审计单位应当自接到审计报告之日起10日内,提出书面意见;自接到审计报告10日内未提出书面意见的,视同无异议。”该条接着指出“审计组应当审查被审计单位对审计报告的意见,进一步核实情况,根据所核实的情况对审计报告作必要的修改,并将审计报告和被审计单位的书面意见一并报送审计机关。”根据上述规定,审计报告征求意见主要解决的是核实审计情况,完成的是审计组与被审计单位就审计报告所列事实和审计结论的交换意见程序。审计听证则不同,它主要限定在对审计机关与被审计单位在审计罚款的违反国家规定的事实认定上,解决的是审计罚款的行政自由裁量权是否合理的问题,完成的是审计罚款听证程序,规避因审计罚款而引起的不必要的行政争议,以维护被审计单位和被审计个人的合法权益。

二、两者的共同点

(一)审计报告征求意见与审计听证都是审计执法的法定程序。审计报告征求意见是审计执法的普遍适用程序,只要是审计机关实施了审计事项,则都要执行审计报告征求意见程序;审计听证则是审计罚款达到一定标准时才启用该程序。

(二)审计报告征求意见与审计听证都是在审计执法中与被审计单位的一种法定沟通形式。前者着重于审计情况的核实与沟通;后者则侧重于九审计罚款处理意见的沟通。

(三)审计报告征求意见与审计听证都是为了保障被审计单位或者被审计个人在接受审计的过程中,其合法权益受到损害,而由国家法律设定的行政救济帮助途径。

(四)审计报告征求意见与审计听证都是为了促进审计机关公正执法的需要,它是审计机关与被审计单位在审计报告和审计处罚上的两次交换意见,体现了协商精神,可以避免审计行政争议,防止审计复议和诉讼的败诉,在客观上也起到了维护审计执法行政权威的作用。

调研工作报告十则(持续经营能力的判断与审计意见类型)

一、持续经营能力的判断与评价

关注持续经营不仅是公司会计人员的重要职责,也是审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要内容。《独立审计准则第17号——持续经营》第三条规定:“按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。”也就是说,评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。

企业持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素。持续经营的不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的问题。如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前,在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露,各相关利害集团就可以早日采取措施,避免或者减少重大损失。因此,如果持续经营存在重大疑问时,会计人员有必要在报表及其附注中及时充分有效地披露。但从我国目前公司治理的具体情况来看,管理层仍然缺乏披露的动机。甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例,其中比较典型的是红光虚假上市的例子。而注册会计师评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表合理性的直接依据是被审计单位是否还能够持续经营,也就是说只有当注册会计师对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能判断其依据持续经营假设编制会计报表是否合理。我国新审计准则对持续经营的判断规定仍然比较粗略,仅列举了财务、经营和其他三方面的信息,很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容。面对企业不断扩大的经营风险因素范围和披露的有限信息,审计人员急需科学的方法和工具来更有效地获取信息,评价持续经营问题。

一般来说,不管什么情况导致的非持续经营,很少无前期迹象或征兆出现,有人称之为红旗(RedFlag)或警讯(WarningSignal)。美国Coopers&Lybrand会计师事务所列举了29个警讯,其中比较重要的摘抄如下:(1)现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺,影响营运周转;(2)融资能力(包括借款及增资)减低,营业扩充的资金来源只能依赖盈余;(3)为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品;(4)订单显著减少,预示未来销售收入的下降;(5)成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争;(6)对单一或少数产品、顾客或交易的依赖;(7)现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性;(8)存货大量增加,超过销售所需,尤其是高科技产业;(9)盈余品质逐渐恶化,例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。

财务理论的发展也为审计人员评价持续经营能力提供了新的工具。如“破产预测模型”、“平衡计分卡模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。

二、持续经营能力对审计意见的影响

当会计主体出现持续经营的不确定性时,出具何种类型的审计意见带有一定的主观性,但这种主观性依然是以客观因素为依据的。中注协标准部在2001年上市公司审计报告的分析中披露,在持续经营问题的审计报告行为上,一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异,而注册会计师的审计意见类型却差异很大。有些注册会计师把持续经营能力问题简单地放在意见段之后,或等同于审计范围受到限制,出具保留意见或拒绝意见的审计报告,致使审计报告的有用性受到影响,甚至产生误导作用。这说明某些注册会计师针对持续经营能力发表的审计意见存在定性不准的问题。

(一)审计证据的充分性是界

定审计意见类型的重要依据

对任何事情的判断都必须建立在充分、适当的证据的基础之上,但持续经营能力往往涉及重大不确定性事项,如上市公司诉讼事项法院尚未判决、对外担保数额巨大、因税务纠纷造成进口设备被海关扣押等。一般来讲重大不确定性事项在资产负债表日已经发生,但其结果在审计报告日还没有出现。对于已经发生的部分,如果被审计单位配合,注册会计师可以获得审计证据。而对未发生部分的事项,不管被审计单位配合与否,注册会计师都不能获得证据,因为有些审计证据目前根本就不存在。也就是说对于持续经营事项注册会计师一般不能形成全局性的、肯定性的结论。因此,当被审计单位出现持续经营不利的迹象时,不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面,注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见,至少要加强调事项段,提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。但是,如果不确定事项的未发生部分对审计意见的影响不是实质性的,那么注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见报告、保留意见报告和否定意见报告;如果重大不确定性事项的未发生部分对审计意见影响巨大或注册会计师对重大不确定性事项的已发生部分未能获得充分的审计证据来推断整个事项对报表使用人的决策和判断的影响程度,注册会计师应该出具无法表示意见报告。

(二)持续经营与强调事项段

如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,但是通过比较以前年度的预测与实际结果或比较本期的预测与截至目前的实际结果,没有发现对预测性信息具有重大影响的假设、特别敏感的或容易发生变动的假设以及与历史趋势不一致的假设,同时被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露,对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议,其调整后报表已较为真实稳健,注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见。

被审计单位对于持续经营不利的迹象以及补救措施都作了充分披露,说明被审计单位已经很好地履行了会计责任;注册会计师能够以充分、适当的审计证据消除其对被审计单位持续经营能力的重大疑虑,说明其在审计过程中审计范围没有受到限制,可以自由履行审计职责。因此符合无保留意见出具的标准。强调事项段的风险提示只是描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实,并不影响注册会计师已经发表的无保留意见,即肯定被审计单位的会计处理与披露,只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。

(三)持续经营与保留意见

如果注册会计师肯定被审计单位所依据的持续经营假设合理性,但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,被审计单位却全部或部分拒绝进行适当披露,则注册会计师应当根据该事项的严重程度出具保留意见或否定意见,并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实,同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。这是因为隐瞒公司的生存、发展的隐患有可能会影响报表使用人的决策和判断,并给其带来巨大的经济损失。注册会计师从职业风险和法律成本角度考虑,要保留安全边际。如*ST纵横、信联股份等7家公司2002年度发生巨额亏损,持续经营能力受到威胁,但其会计报表并没有充分披露。故而,注册会计师出具了保留意见报告。保留意见的措辞要慎重,因为保留意见审计报告会使投资者或债权人据此从企业撤出资金、拒绝贷款或改变他们的行为,要避免由于审计报告本身而非企业的生产经营情况导致企业破产清算。

(四)持续经营与否定意见

如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理,而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表,注册会计师应当出具否定意见的审计报告。这是因为持续经营核算与非持续经营核算存在本质的差别,各自产生的会计信息也有天壤之别。进入清算期,资产计价由历史成本为主转为以市场价格或清算价格为主,某些资产的账面历史成本价值失去合理依据;资产的确认和价值摊销失去意义,一般改为一次转销的方法,导致资产处置,长期资产和短期资产的区分失去意义;负债无论是长期还是短期均会被要求结算,长期负债转变为短期负债或者进行债务重组,再筹资出现困难;所有者权益结构发生改变,出现资产重组、资产置换、债务重组及其产生的相关损益;收入和费用的跨期摊配失去意义,收付实现制将代替权责发生制,待摊费用、预提费用、坏账准备、递延资产、待处理损溢等虚资产和虚负债将失去意义而被转销掉。因此,如果不具备持续经营能力已经为不争事实的公司仍然不放弃持续经营假设,注册会计师应该出具最严厉的审计意见。如实业、1999年的ST网点、PT网点被出具否定意见都是因为主要财务指标显示其财务状况严重恶化,存在巨额逾期债务无法偿还,持续经营能力受到极大影响,但企业仍然使用持续经营假设编制会计报表。否定意见要慎用,以免被审计单位起死回生而使注册会计师遭到起诉。

(五)清算或停止经营审计

一般情况下,如果已决定进行清算或停止营业,或已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业,企业会主动放弃持续经营假设编制会计报表,而按照财政部年月日发布的《关于印发<国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定>的通知》精神进行会计处理。而以非持续经营为基础编制的会计报表属于一种特殊编制基础的会计报表,因此注册会计师按照《独立审计实务公告第6号一特殊目的业务审计报告》的规定办理就可以了。如果企业已决定进行清算或停止营业仍然使用持续经营假设编制会计报表,注册会计师应该出具否定审计意见报告。

(六)持续经营与无法表示意见

如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,而在追加审计程序中未能获得关于重大不确定性事项的任何证据或只获得了零星证据而不足以形成对该事项的实质性判断,注册会计师应当出具无法表示意见。原因主要包括:

(1)该事项未发生部分对形成审计意见具有决定性影响,单从事项已经发生的部分难以推断结果;

(2)被审计单位故意掩盖影响持续经营能力的事项,不提供必要工作配合;

(3)被审计单位对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月,且不愿将评价期间延伸至十二个月。无论何种原因造成审计范围受限,注册会计师都将无法判断被审计单位持续经营假设的合理性以及管理当局拟采取的改善措施是否有效。故注册会计师不能对公司的财务报告发表实质性的意见,只能发表无法表示意见。如年银行借款和对外担保中有4.39亿元已涉及诉讼;ST轻骑为母公司及关联公司等借款8.86亿元提供担保,其中7.2亿元已逾期。此类公司的持续经营能力必须等到不确定性事项的发生或不发生时才能判断,而注册会计师由于没有充分的证据支持审计意见,只能发表无法表示意见。

调研工作报告十则(对实施新会计准则后的几点意见)

新准则出台之后,税法、会计环境、国家宏观经济的进程都对其有一定影响及制约作用,这个磨合过程需要相当的时间,需要各个方面的协调与配合,新准则在实施过程中也需要不断充实和完善。为了解新准则的实施情况,就目前掌握的情况作一些分析研究。

一、现阶段存在的国际、国内新问题

(一)国际形势不稳定

和平仍然是主题,但是也存在不稳定因素,如:美国出兵伊拉克问题;科索沃独立引起国际关注;恐怖主义猖獗,如巴基斯坦前总理贝·布托遇刺身亡。粮食问题,美国粮食出口能力下降,导致粮食的实际价格上涨,给人们的生活带来压力。

亚洲的未来充满风险,其中包括油价猛涨,美元暴跌,投资者撤出日元套利交易,甚至还有恐怖袭击。

贸易磨擦增加,如欧盟对我国蜡烛和钢丝发起反倾销调查,欧盟委员会日发表公报宣布,已分别对从中国进口的蜡烛和钢丝产品发起两项反倾销调查。公报称,欧委会于年月日收到德国、荷兰等多个成员国蜡烛生产企业针对中国产蜡烛提起的反倾销申诉,“相关证据表明,有必要展开反倾销调查”。

美元大幅贬值。中国外汇交易中心月日公布,当天人民币对美元汇率中间价为6.976比1,已经突破7.00的关口,再创年汇改以来新高。自年年初以来,人民币汇率的升值幅度接近6.8%。不过可喜的是年月日人民币有所回升为6.987比1。

(二)国内与国外产生密切的连带关系

1.国内通货膨胀的压力。“发改委”在一份报告中列举了各国物价情况:年月份消费物价指数涨幅超过5%的国家有7个,俄罗斯为10.8%,南非9.7%,其余为阿根廷、越南、印度尼西亚、印度和中国。我国6.5%的CPI(消费者物价指数)不过是垫底状态。

2.美国的次贷危机引起的全球金融市场动荡。中国股市与全球股市的关联度越来越高:

受全球股市暴跌的影响,上证综指从年月中旬的6124的高点,一路震荡下行,至月日触及3400点左右,几个月中,累计最大跌幅超过50%。对于中国股市的大幅回调,业内人士有不同的看法,提出了不同的见解,比如市盈率太高,A股泡沫太多;盘子越来越大,需要深度回调;雪灾等自然灾害。

然而,有一个共同的看法:美国次贷危机对全球以及中国股市正产生影响。

在上证所一高管看来,美国次贷危机虽然对中国股市没有直接的影响,但产生了很大的间接影响。比如上市公司的出口业务受挫,股民的信心受挫等。由此可以看出,中国股市已不再是独处一隅的世外桃源,中国经济已融入国际经济体之中,中国股市与全球股市的关联度也越来越紧密。

这一点在中国股市的体量上可以得到印证。年,上海证券交易所的总市值最高达到了28万亿元,列亚洲第二,全球第六。如果加上深交所、港交所、台交所,中国股市的总市值已处在世界交易所的前列,可谓举足轻重。这样一个迅速崛起的新兴市场,与世界联动也是一件正常的事情。换言之,当美国因为次贷危机而波及全球股市下挫时,中国股市巨幅震荡也在所难免。

3.适应市场经济的机制仍不健全。

中小投资者在证券市场遇到的困惑:

(1)机构压迫。中小股民由于信息不对称,对上市公司缺乏研究,对技术分析知之甚少,故选择有信息优势、有资金实力的基金和机构重仓持有的权重高价绩优股,进行中长期投资,誓与基金共存亡。

(2)法律不健全。法律面前人人平等,公平公正是证券市场的原则。然而在证券市场,法律的天平总是向大股东一边倾斜。早先有东方电子的股民受了欺诈告到法院,曾被无理否回。后有杭萧钢构内幕交易受损的众多股民,依法进行集体诉讼要信息披露违规的上市公司赔偿,却被法律拒之门外。更为不解的是,券商违规进行权证创设,让参与的中小散户亏损惨重,中小散户集结到监管部门投诉,监管部门让找交易所,找到交易所,又把皮球踢到法院。法院却回答无法立案,法律没有因权证创设造成亏损赔偿相关条款。

(3)上市公司歧视。尽管进行了股改,尽管抑制了大股东一股独大,但同股不同权,同股不同价的现象并没有根本改变。

大股东为所欲为,把资本市场当“信用卡”恶意透支圈钱,掏小股东钱包,漠视公众投资者的知情权。长期以来,上市公司圈钱的手伸得很长,回报的手却缩得很短。有的报表上盈利丰厚却一毛不拔,有的象征性的撒点胡椒面,百元股份以每股0.2元作为“封口费”。据统计,年深沪股市分文未分的公司占到了半壁江山。

(4)一级市场挤压。一级市场自打诞生那天起,就是对三公原则的讽刺。一个稳挣不赔毫无风险的市场,同二级市场风险巨大形成强烈反差,一级市场却是如日中天,3万多亿元的新资金乐此不疲地撒网申购。

一级市场的雄厚资金哪里?一是银行庞大的理财资金;二是企业的流动资金;三是上市公司新募集资金;四是个大机构短期拆借资金。可以说,社会上所有的无风险套利资金都涌入了一级市场。

(5)交易成本高。据权威媒体调查,年“5.30”成为了中小投资者盈亏的拐点。在印花税提高后,券商也搭顺风车,巧立名目提高了佣金。而去年(年)的印花税和佣金收入超过上市公司的盈利和分红总和。庆幸的是年月政府将印花税下调,在收入上进行了再次的调节。

二、中国应采取的具体措施

(一)年中央采取紧缩的货币政策

从年月日起,金融机构存款准备金率上调0.5个百分点至15%,这是央行今年以来第11次、同时也是本轮经济周期以来第15次上调人民币存款准备金率。本次上调可一次性收回流动性资金4000亿元。此次上调存款准备金率将在一定程度上冲销国内过剩的流动性。对于本次上调存款准备金率,央行曾表示,其目的在于贯彻中央经济工作会议确定的从紧货币要求,加强银行体系流动性管理,抑制货币信贷过快增长。央行未来将采取多种手段落实从紧的货币政策,包括1.继续采取有利措施加强流动性管理;2.加强对金融机构的指导;3.抑制货币信贷过快增长;4.央行还将进一步发行财政部特别债券和央行票据。

(二)新会计准则的实施情况直接关系到中国会计准则能否得到国际上主要国家和经济体的认可、等效工作会计准则等效就是在我国会计准则与国际财务报告准则趋同后,应当使我国会计准则得到国际上主要国家和经济体的认可,使中国会计准则与国际财务报告准则具有同等效力。因此,财政部年高度重视会计准则等效工作,进展较为顺利。一是年我国内地和香港的会计准则等效工作实现了突破,双方签订了两地会计准则等效联合声明,确认内地会计准则与香港财务报告准则具有同等效力,为内地会计师事务所按内地会计准则审计的结果获得香港监管机构的接纳奠定了基础。二是中欧财金对话框架下的中欧会计合作进展顺利。经过北京会议和布鲁塞尔会议,中欧会计准则等效会谈取得重要进展,确定了年努力实现中欧会计准则等效的目标。三是中美会计合作纳入双方对话议程,美国证券交易委员会已正式宣布,允许外国企业赴美上市按国际财务报告准则编报财务报告,为中美会计准则等效创造了条件。

三、提出几点建议

(一)尽快建立独立的经济法院

加大做假成本,加强监管,经济争议纠纷的解决、仲裁中国滞后的监督。

(二)规范竞争道德环境

竞争是市场经济的存在基础,也是市场经济发展的动力。市场经济的发展和经济竞争的有序离不开良好的环境,特别是良好的竞争道德环境的支持和影响。为此,努力营造一种伦理精神高扬、道德控制适度、竞争主体协作有序和进取不息的道德环境是规范竞争行为之所必需。

年国家总理朱镕基给国家统计局的题词是——不出假数,同年给上海财经大学的题词是——不做假账。这是目前最高层次的提醒,提醒人从道德上严格要求,要有职业道德,要有敬业精神。

(三)放缓国际会计准则趋同的步伐

由于美国经济已经开始衰退,中国的出口贸易已经受到影响,中国可以考虑放缓国际会准则趋同的步伐,把眼光投向本国,不能忽视我国国内13亿人口的市场,拉动内需,培育本国市场,是保证中国经济不衰退的最有效方法。

总之,会计准则国际趋同是方向,趋同需要一个过程,趋同需要互动。为中国经济持续、快速、协调、健康发展奠定坚实的会计基础,为新兴市场和转型经济国家参与国际趋同创造更为有利的环境是我们专业人士必须考虑的问题,是政府完成“经济调节、市场监管、社会管理、公共服务”经济任务的使命。

调研工作报告十则(当前在破产案件审理过程中遇到的疑难问题及处理意见)

随着我国体制改革的进一步深化,为全面建立我国制度,党的十五大明确提出"鼓励兼并,规范破产,实施再就业工程"的重大决策,在国家实施积极的"优化资本结构"政策,进行产业调整过程中,一批不符合主义市场经济要求的企业必然要退出市场,而按照现代企业制度的要求对现有的国有企业进行改制和规范,也有一些企业不能继续适应形势的要求,或因企业资源枯竭等客观因素必须关闭,这些企业中多数通过向人民法院申请破产来清理债权债务,退出市场。笔者现在就破产案件的受理、审理中遇到许多难以解决的,谈以下几点看法。

一、在破产案件受理中遇到的问题

(一)债权人申请债务人破产很难操作,其一,由于债务人不同意破产,对于破产清算所需的财务资料不予提供,对于破产清算工作不予配合,法院如强制其进行清算,就会引起职工的不满情绪,社会安定。其二,债务人的主管部门不同意债务人破产,按照现行《破产法》清算组成员主要从债务人的主管部门和政府有关职能部门中指定,债务人的主管部门不派员参加清算组,清算组无法成立,破产清算工作难以进行。因此,对债权人申请债务人破产案件的受理要谨慎,既要考虑依法办事,又要考虑社会的稳定,在作好债权人工作的前提下原则上不予受理。必须受理的申请人必须预交案件受理费,并垫付清算费用。还要及时向当地政府和企业主管部门通报情况,并向上级法院报告。

(二)中外合资、合作企业及联营企业的破产。按照规定须中外合资、合作以及联营的双方的同意,并共同派员成立清算组进行清算。有的中外合资、合作企业及联营企业的合资、合作、联营一方难以找到,或其不派员参加清算组。上述企业申请破产的前置条件必须是经过清算,未进行清算的法院不予受理。对于中外合资、合作企业一方难以找到,或其不派员参加清算的,可以依照相关法律和行政法规进行特别清算。对于联营企业应当由联营双方先行协商解除或终止联营进行清算,双方达不成一致的应当先通过诉讼解除或终止联营进行清算。

(三)对于工商行政管理部门吊销企业法人营业执照的企业申请破产,法院能否受理的问题。每年被工商行政管理部门吊销企业法人营业执照的企业很多,以目前法院审理破产案件人员,难以承受这类案件的审理。但是营业执照的吊销是一种行政处罚,企业被吊销营业执照后丧失的是经营权,从某种意义上说企业丧失的是行为能力,企业的法人地位并未丧失。因此,对这类企业申请破产法院应当受理,但在受理时要注意以下两点,一是必须先由企业的主管部门或开办人进行清算,清算不能时才能进入破产程序。二是如果被吊销后又被注销的,无论是否进行了清算均不再适用破产程序。

(四)目前对无主管部门的有限责任公司申请破产的,受理和审理难度都很大。有限责任公司是公司法生效后,按照公司法的规定登记注册的企业法人,这类企业法人没有主管部门,由于现行《破产法》是与《全民所有制企业法》配套制定的,公司法生效后破产法的配套立法相对滞后。按照现行的破产法,有限责任公司申请破产,清算组难以成立。新破产法草案中的财产管理人制度解决了这个问题。因此,建议在新破产法生效之前,此类企业的破产,必须先行清算。清算有出资各方共同进行,清算不能时再进入破产程序。破产清算组由中介机构和律师事务所与法院指定的政府有关部门的人员组成。此外对于这类企业在职工未妥善安置之前,不予受理其破产申请。

上述凡是经过清算之后破产的,均应由清算组织代破产企业向法院提出破产申请。

二、在破产案件审理中难以解决的问题

(一)破产企业的地上建筑物所有权与土地使用权分离致使破产财产无法变现。按照《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第47条的规定,以划拨方式取得土地使用权的企业破产时,其土地使用权由市、县人民政府无偿收回。这就造成了破产企业的地上建筑物所有权与土地使用权分离的情况,法院对市、县人民政府无偿收回的土地使用权无权处置,法院委托拍卖公司拍卖权证不全的财产是否合法尚且不论,购买人在买断破产财产后办理产权过户所遇到的困难,也是法院无法解决的。各基层法院在处理这类问题时要积极与地方政府有关部门进行协商,采取分别评估、共同拍卖、资金分流的处置破产财产。即由清算组和土地管理部门分别委托评估机构对破产财产和土地使用权分别进行评估,由清算组和土地管理部门委托同一家拍卖公司对破产财产和土地使用权一同进行拍卖,破产财产和土地使用权拍卖所得的价款分别划入法院指定的清算组账户和土地管理部门指定的账户。需要注意的是,破产财产的评估和拍卖必须依照《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》委托最高人民法院审核批准的鉴定人和拍卖机构来进行。

(二)破产财产评估报告的有效期限制约破产财产的变现,我院在审理破产案件中发现,资产评估机构所出具的资产评估报告书均赋有半年的有效期限,并且该报告书有效期限的起始日(基准日)为人民法院裁定宣告破产之日。大部分破产案件在评估机构提交资产评估报告书时已临近资产评估报告书的有效期限届满日,加之人民法院在评估机构提交资产评估报告书后,还须依法将破产财产清理情况、破产财产评估结果以及破产财产处置方案,向债权人会议通报,并提交债权人会议讨论。受法定期限的限制,很难在资产评估报告书有效期限届满前变现破产财产。

按照国务院国发号文件的规定“企业破产财产应以评估确认的价格为依据,按国家有关规定确定底价,以拍卖方式为主,依照有关、法规转让。”在变现破产财产时如果资产评估报告书有效期限已经届满,该评估报告书确认的价格已不能作为确定拍卖底价的依据。

一是要增加破产费用;

二是按照国家国有资产管理局国资办发号文件规定“破产企业资产评估基准日以人民法院宣判企业破产并发布公告之日为准。

资产评估结果有效期自评估基准日起不超过个月。在此期间经国有资产管理部门确认的整体资产评估结果,作为确定企业破产财产处置底价的依据。”依照此规定重新评估的基准日、有效期与原评估报告书的基准日、有效期相同,重新评估的评估报告书仍不能使用。我们认为对破产财产的评估和企业正常生产经营期间的评估是有所不同的,企业正常生产经营期间的评估的结果,随着时间的变化,受企业行为的是很容易发生变化的,因此评估报告的有效期限有重要意义。而对破产财产的管理,上说是静态管理,一般不容易发生变化,因此破产财产评估报告的有效期限意义不大。所以原则上不再重新评估,以减少破产费用维护全体债权人的合法权益。

(三)人民法院已裁定执行,但尚未过户的财产,是否属于破产财产,在审理破产案件中,曾遇到破产企业的房产在裁定宣告破产前已被法院裁定执行,给申请人,但未到房产管理部门办理产权过户手续,该企业进入破产程序后,对其房产是否属于破产财产产生争议,按照有关法规的规定,房产、车辆等财产的所有权转移,以办理过户登记为准,按照现行《破产法》的规定宣告破产时破产企业经营管理的全部财产属于破产财产。最高人民法院执行口曾对在执行过程中不动产所有权的转移,以裁定之日界定的个案解释。这个涉及物权法的和破产财产范围的界定,我们认为应根据具体情况区别对待,对于法院裁定执行给申请人且已由申请人实际占有的,即使未办理过户手续,也应视为所有权已经转移,不再列入破产财产;如果仅仅有法院裁定,但财产未实际交付申请人,仍然由债务人占有使用,且未办理过户手续的应认定该财产所有权未转移,该财产属于破产财产。

(四)关于破产企业以划拨方式取得的土地使用权评估费用的承担,破产企业以划拨方式取得的土地使用权在企业破产时由政府无偿收回,不属于破产财产。因此,在破产财产评估中不应进行评估,但是当前对国有企业破产财产的评估程序要求,评估结果必须由国有资产管理局确认。按照国有资产管理局的要求,对于不属于破产财产的以划拨方式取得的土地使用权也应一并进行评估。债权人会议不同意将土地使用权评估费用列入破产费用,我们认为是有道理的,因此,对以划拨方式取得的土地使用权在破产评估时不应进行评估。如果国有资产管理部门坚持评估的,评估费用应由政府承担,不得列入破产费用。

以上问题是近年来,在审理破产案件中所遇到的一些具体问题。由于目前破产立法还不够完备,在破产案件中还可能遇到新的问题。新的《破产法(草案)》已经提交全国人大常委会讨论。新的《破产法》通过后,现行的《破产法》规定的程序将会发生很大的变化。

调研工作报告十则(关于修改证券法的若干意见)

证券法作为证券市场的根本大法,进一步修改的关键,是如何巧妙把握和正确处理好法律制定和迅速发展的市场实践的矛盾。

一、要保持证券法在证券领域的至高无上性、严肃性,必须对市场经济下证券市场活动的各种关系都要有本质。

第一,这部法律要有前瞻性,要尽可能的面面俱到,给市场发展留下充分的空间。对现在不可能实践但确是市场发展的必然趋势,都要提出规范发展的约束要求。例如,卖空机制、做市商制度、股指期货,等等。

第二,在具体法律条款的撰写上,可粗细结合。当前看得准、行得通的内容,应详细的则详细罗列;当前看不准、分歧意见较大的,条款内容可粗略些。但"粗略"绝不等于"省略"。就此意义讲,成熟市场中的各种制度内容,这次修改后的证券法应该都有所体现。当形势发展需要,立法部门可对法律条款中有关条款的原则性规定作出补充性解释,而不必重新修法,可节省大量的立法成本。

二、证券法修改要注意与其他法律、法规的协调

1、现行的证券法与相关法律在文字阐述上没有冲突,但在实际执行过程中却存在一定程度的不一致。

导致证券法的实际实施与其他相关法律发生一定程度不协调的原因主要有以下两点:

(1)现行证券法中对有关概念、关系的界定模糊或根本不涉及,有些规定是在整顿金融秩序的背景中提出来的,已经不能适应现在实际的需要。

(2)有一部分部门规章直接与证券法的规定或立法精神不一致,有的是监管部门的规章在打法律的"擦边球",因此,修改后的证券法在赋予行政部门制定具体管理规定时,立法部门如何使行政部门的具体管理规定符合法律的立法精神方面,尚需要有一定的制约性措施。

例如,证券法明文规定证券发行由审核制改为核准制。鉴于国情,目前推行的股票发行"通道制度"有着应该予以肯定的积极意义,但从执行角度看,该制度却由证券业协会秘书处以自身的名义对外发文,据说该文件的通过没有通过会员、理事的讨论与投票,文件颁布后,就成为证监会处理发行上市的执法依据。是否与证券法规定的核准制实质一致,值得探讨。

又如,对于委托理财,信托法规定,"信托,是指委托人基于对受托人的信任,将其财产权委托给受托人,由受托人按委托人的意愿以自己的名义,为受益人的利益或者特定目的进行管理或者处分的行为"。由此理解,符合上述定义要素的各种形式的委托理财行为均应属信托行为,包括资金信托和基金投资行为。

证券法第6条规定,"证券业和银行业、信托业、保险业分业经营、分业管理。证券公司与银行、信托、保险机构分别设立"。但是证监会机构部《关于规范证券公司受托投资管理业务的通知》(以下简称《通知》)中又允许证券公司从事受托投资管理业务。从该通知中受托投资管理的定义及通知内容分析,似信托行为,但全文始终未明确是信托行为。据有些人解释的理由是,信托是"受托人按委托人的意愿以自己的名义",即以受托人的名义开立账户,进行受托投资管理;而证监会的受托投资管理,是以"委托人的名义设置股票账户"进行受托投资管理,不是信托行为,可以不依据信托法,而依据《合同法》。但退一步说,如果可把该通知的法律依据解释为是依据我国《合同法》中的"委托合同"条款,则在实践中将出现这样的情形:同一投资者把资金委托给信托投资公司,须遵循信托法,把资金委托给证券公司,则是遵循《合同法》。而且,证监会在上述《通知》中同时又明确:"经中国证监会批准,受托人可设置专门账户对委托人的资产进行管理。"同一规定中有不同的说法,从法律的严肃性讲,是否妥否?

2、证券法的修改应该处理好证券法与证券监督机构的关系,打破法律的部门限制。

从理论上来说,证券法属于证券市场的根本大法,应该作为规范所有有价证券的基本依据。也就是说,所有与有价证券有关的行为,包括发行、交易、中介机构与相应的监管机构,都应该适用证券法的规范。但现行的证券法仅是对公开发行的股票有所规范,其他的证券几乎没有明确规范。这使证券法的普遍性、权威性受到一定的影响。因此,要使修改后的证券法进一步加强其权威性。证券法应该是监管部门实施监管的基本依据,但又不仅仅是证券监管部门的监管依据。不管哪个行政部门、组织与自然人,只要涉及证券法规范范围的行为,都应该接受证券法的规范。不允许监管部门的规章制度突破证券法已明确规定的内容。对于证券法规定较为原则的内容,允许监管部门根据情况出台部门规章加以细化与补充。即便如此,这些规章制度也应该符合证券法的立法思想,并且出台的部门规章应该以监管部门名义出台,不能以监管部门内的某个职能部门出台与法律相应的规章制度。对于本属证券范畴但已在其他法律中有专门法律规定的,在这次证券法修改中予以明确交代,予以统一、衔接。

三、证券法修改中的若干具体问题

1、券商融资、融资融券及银行资金入市问题

证券公司作为金融机构,已经被允许参与银行间同业市场进行资金拆借和回购,还允许以自有股票和基金进行质押贷款,有了一定的融资渠道。目前讨论的证券公司发债问题,实际上是证券公司作为法人主体的借款融资问题。应该明确,证券公司发债融资要有一定的资质,绝不允许以发债所筹的资金用来弥补亏损窟窿。只要是健康的,符合一定的发债条件,且在风险得到有效控制的前提下,应该允许证券公司发行债券进行融资。

对于证券公司单个项目的融资问题,属于项目融资,是市场经济向纵深发展的必然,只要符合证券监管部门制定的相应规定,只要其在风险得到有效控制的前提下,应该给予其正常的业务发展空间。

至于对客户的融资,通过一定的制度安排,在确保证券公司不存在或无法挪用客户保证金的前提下,那么信用交易就仅仅只是一种交易方式,证券公司以自有资金(或有限的融通资金)给予客户的资金融通,其风险是能够得到控制,又有利于活跃市场,作为证券法应该给予证券公司开展这类业务的可能性。至于什么时候开展,如何开展,可由证监会、人民银行等监管部门根据整体环境和证券公司的风险控制能力加以把握。但如果挪用保证金情况屡禁不止,那么推出信用交易会影响到整个金融体系的安全和宏观调控的有效性。

融券问题,事实上是卖空机制问题。卖空机制在一个成熟证券市场上是,一项很自然的成熟的技术,其本身的风险也是能够得到控制的,而且在一定程度上也有利于防止可能引起的市场崩盘行为。因此,卖空机制是否推出,本身不是理论与技术问题。至于在什么环境推出,该机制由谁来使用,如何使用等,不应该由证券市场这一根本大法进行具体回答与描述。我认为,证券法应该给予市场卖空机制推出的空间,具体实施由监管部门根据实际情况决定是否、何时及采取何种方式推出。至于银行资金直接与间接进入股市的问题,从市场经济理论分析,很难判断存在是与非的问题。目前我们强调的是银行资金不能违规进入股市。从国际上的经验看,银行资金通过间接手段进入股市,风险是能够得到很好控制的。因此,应该允许银行资金逐步进入股市。但何时进入,以什么方式进入,证券法可以不直接写明"进入"与"不允许"进入的原则性词汇,由相关的监管部门根据市场环境与技术准备状况出台具体规定。

2、混业经营问题

(1)应该正确区分跨业投资与混业经混业经营是指在一个法人主体下同时经营银行、证券、保险等不同业务。跨行业投资是指某行业的企业投资于另一行业企业股权。但被投资的不同银行、证券、保险等企业,分别受不同监管部门和不同法律监管,分别从事不同的业务范围。混业经营与跨行业投资根本不是同一个经济范畴。为此,为了体现市场公平原则,商业银行法、证券法等都应该有相应的修改,应该根据公司法规定的公司经营原则,不仅不应该阻止正常的跨行业投资,而且应该鼓励金融领域内的跨行业投资,展开合理的竞争。

(2)对于跨行业投资,应加强对股东资格、关联交易、防火墙及信息披露等的规范

总之,证券法在允许投资主体跨行业投资的同时,应该对跨行业投资的股东资格、控股股东及其股权转让、合并报表、关联交易、防火墙设置等作出相应规定,并增加相应的信息披露要求。

(3)对于混业经营问题.

从长远来看,混业经营可能会成为我国金融发展的一种趋势,但目前的国情,还不适宜实行混业经营。但不适宜实行混业经营并不意味着应该阻止市场中通过渐变性的金融创新来达到完善我国金融市场体系的行为。事实上,市场上已经出现大量的混合产品,因此,证券法等相关法律在立法精神上还应该坚持分业经营的原则,但对于混合产品等近几年创新的金融产品应该要有相应的谨慎性的原则意见说法。

调研工作报告十则(关于合同法草案的意见)

我国《合同法》(草案)第77条规定:“由于国家经济政策、社会经济等客观情势发生巨大变化,致履行合同将对一方当事人没有意义或者造成重大损害,而这种变化是当事人在订立合同时不能预见并且不能克服的,该当事人可以要求对方就合同的内容重新协商;协商不成的,可以请求人民法院或者仲裁机构变更或者解除合同。”这是采纳了大陆法系,特别德国法的民商法理论中情势变更的一般原则。其理论根据应认为民事活动的基本原则之一,权利行使和义务履行应依诚实信用原则,法律行为(尤其是双务合同)成立时常含有一种默示条款,即有“如果情势依同样状态继续存在时”的默契。所以法律关系成立以后,在行使权利或者履行义务之前,作为法律效力的基础事实如有不可预见又无法防止的巨大变化,而这种变化也不是当事人过失造成,客观的变化却形成了显失公平,则当事人一方可诉请变更或者解除法律关系。由此可见适用情势变更原则必须具备五个条件,兹分述如下:

一、所谓情势是指法律事实系在当时的社会环境或经济基础的存在并继续为背景而发生的;

二、前述情势发生了巨大变化,而且变化的巨大程度达到了导致当事人的法律关系形成了显失公平的后果,如仅只一般价格的涨跌,当事人在法律关系成立当时明知或者应当知道应自负的一般市场风险,即不得主张引用情势变更原则,要求变更或解除法律关系;

三、上述变化是当事人在法律关系成立时所不能预见,也不能克服的;变化的发生更不是当事人过错造成的;

四、这种变化是在当事人的法律关系成立以后,权利行使或义务履行之前,这一段过程之中发生并继续存在的;如果在当事人履行(或受领)迟延之后,才发生情势变化或者在主张适用这个原则之时,情势已恢复原态,这种变化已不再继续存在,变化的结果已经消灭,则都没有适用这个原则的必要,自不得主张变更或者解除原法律关系;

五、当事人提出引用情势变更原则,要求变更或者解除法律关系,虽然可以协商,但如果协商不成,则必须运用诉权以求司法程序或准司法程序解决。

由于合同法原理重视当事人意思自治,合同是双方法律行为,除非违法或违背公德,发达国家对情势变更原则的运用,一般都掌握较严。但如果情势变更导致原已成立的法律关系产生显失公平的后果,即有背诚信原则和民商法保护平等主体之间的权义关系的立法主旨。所以只要符合上述五项要件,我国合同立法中引进情势变更原则是有利于社会主义市场经济法制的建立和完善的。

有的同志对合同法草案第77条的规定持否定态度,其理由不外是:

(1)有了《民法通则》的诚实信用原则,就可以引申出情势变更原则,法律关系理所当然可以变更或解除;

(2)情势变更原则应该由民法总则或者债法总则中去规定,合同法中没有必要规定一般原则,如果需要,可以在各种合同中分别具体情况以“但书”形式去规定,即出现特殊情况允许变更或解除合同;

(3)《民法通则》中“不可抗力”的规定可以包括“情势变更”在内,不必重复;

(4)为什么不引进英美法中“合同落空”的术语,而要引进大陆法的术语?

我认为:

一、目前能把三部合同法合而为一,不能不说是件好事,但愿能在年春夏出台。客观上要求在合同法中先把民法总则或者债法总则的必要原则先在合同法中规定一些,以补《民法通则》的不足。

二、情势变更与不可抗力不能等同,与合同落空这个术语相比,其内涵和外延也非同义,“合同落空”包括当事人死亡、履行不能、合同违法和合同失效在内,虽也可因情况变化而使合同落空,但情势变更是后发的,不包括原始履行不能等在内。不可抗力往往使债务人免除履行责任,而情势变更则仍责令债务人参考原定责任作公平处理,即使解除合同仍应补偿对方损失。要分清这三者的区别,似应写成五千字议论文,才可说清楚;

三、依我国《民法通则》中“不可抗力”规定含义,似可包括政府政令改变在内,但从近十年来外贸实践来看,很多外方人士往往不同意我国的一般观点,所以纠纷时起,也才有《涉外经济合同法》中的提示或规定,可以在合同中约定“不可抗力的范围”。因而在新的合同法中专引“情势变更”一条而且强调指出“国家经济政策、社会经济形势发生巨大变化”,即符合涉外要求,也迎合改革转轨实际。标准合同条款的三维规制思路综观各国对标准合同的规制,提出我国对标准合同条款的行政规制、自律规制和法律规制的三维规制思路。

(一)国家对标准合同的行政规制对标准合同的行政规制就是通过政府行政权力对标准合同的内容予以公法意义上的认可、许可、核准和监督,这是各国现行合同制度中的普通做法,也是对标准合同最早的规制方法。行政规制的方法具体可以归纳为事先审查和事后监督。事先审查是由行政监督机关对一般的格式标准合同条款的内容在其公开使用前先行审核,经审核之后方许使用。如德国和日本的政府规定,对特种行业的标准条款实行强制性的使用前的行政审查,经过批准后方可使用。特定行业包括银行、保险、建筑等合同。事后监督是由专门的政府组织机构对正在实行的标准合同条款予以审查,对认为是不公平的条款就发布禁止使用的禁令。如法国和英国的政府就采用对标准条款合同的使用后监督制度。以法国为例,政府组织了“禁止条款委员会”,专门负责对“职业经营者”与“非职业经营者和消费者”之间的条款进行审查。我国的《草案》吸收了各国立法中的经验,对合同的管理作出了总的规定:县级以上各级人民政府工商行政管理部门和其他有关主管部门,依照法律、行政法规规定的职责,负责对合同的监督。本人认为,根据这项规定,国家行政力量对合同的干预有了明确的法律依据,但同时,也应当限制国家对合同关系的干预,主要应定位于规制标准合同公平性方面,而不是过多干预具体的合同关系,否则又将出现合同法和合同实践的倒退。

(二)社会自治组织对标准合同的社会规制这主要可分为两个方面,一是指由各商业行业协会等民间自律组织对合同的标准条款进行审查和监督,从而取消或限制某些不公平条款之使用。然而,自律规制方法在实践中可能会有些阻力,因为有一些标准合同本身就是由行业协会之类的组织为本行业所属企业制定的,如上海市的照相行业协会指定的规则中对由于冲洗胶卷造成的消费者的损失,最多赔偿五至十卷胶卷,但是,对某些消费者的损失来说是不公平的,还应该加以进一步的完善。社会自治组织规范的另一个方面就是消费者力量的运用。消费者的监督力量是极为重要的。国外在这方面有些经验可资借鉴,法国年由政府成立一个《特别委员会》,专门调查标准合同中的不公平条款。该委员会共15名成员。其中就包括消费者的代表三名。英国1973年制定《公平交易法》,授权国务大臣可以根据消费者保护顾问委员会的建议发布命令,禁止不公平依靠的使用;以色列1969年的法律授予经总检察长同意的消费者委员会对不公平依靠的撤消权。我国的《消费者权益保护法》第24条也做了这方面的规定:“经营者不得以格式合同、通知、声明、店堂告示等方法作出对消费者不公平、不合理的规定,或者减轻、免除其损害消费者合法权益的应当承担的民事,责任。”赋予消费者的权利实质上就是加强对标准合同的社会监督力量的运用。

(三)对标准合同的法律规制

法律手段是各国通用且最有效之规制不公平合同条款的方法,它包括立法和司法规制两个方面。1.立法规制。这是指国家通过立法将某些条款作为不公平条款明确写进法律,宣告其无效。在此,又有两种具体方式,即一般法规定和特别法的规定。一般法规定是反映在民法对不公平合同或条款的原则性规定中。如《意大利民法典》列举了各种“黑色条款”,写明此种黑条款未经当事人特别书面协议不生效力;德国《一般契约法》中把不公平条款称为“灰色条款”加以限制。我国民事立法中并未对标准合同的问题加以一般规定,但尽管如此,《民法通则》的有关诚实信用、公序良俗、公平原则的条文可以理解为限制不公平条款的一般依据。特别法规定是指通过民事或经济专门法对不公平合同条款进行特定的规制。如以色列颁布了《标准合同法》、瑞典颁布了《不当契约禁止法》,英国颁布了《不公平契约条款法》等,它们分别规定了无效条款的若干条件与特征。我国《草案》开始涉及此类规定,并由较为具体的体现,如第38条规定了标准合同的使用人的义务,即“采用标准合同条款订立合同的,提供标准条款的一方应当遵循公平的原则确定当事人之间的权利义务,并采取合理的方式提请对方注意免除或者限制其责任的条款,按照对方的要求,对该条款予以说明,提供标准条款的一方未尽到提示义务或者拒绝说明的,该条款无效”、“提供标准合同条款一方免除己方当事人主要义务,排除对方当事人主要权利的,该条款无效”。这些规定弥补了民事立法的不足,而我国消费者权益保护方面的立法是目前为止最为具体的专门立法法规制是指由法院认定格式化条款是否经由当事人的合意纳入契约,由法院解释定型化契约条款,如有疑义,应作有利于相对人的解释;由法院审查定型化契约是否违反强行规定,或背于公序良俗而无效。一般而言,法院审查该类案件,首先应以诚实信用的原则作为标准,其次为公序良俗原则为准,我国《草案》第39条规定:“对标准条款的理解发生争议的,应当作出不利于提供标准条款一方的解释。标准条款与非标准条款不一致的,应当采用非标准条款”。这就是司法规制的倾斜原则的体现,其目的是使失衡的权利和义务关系重新得到平衡,从而实现了法律的公平正义的宗旨。总之,我国现已公布的《合同法草案》基本上吸收了有关标准合同的重要理论贡献,对我国的标准合同进行规范是十分及时的。值得一提的是,尚有一些条款的规定稍嫌原则化,即具体条款不多,内容仍不十分细。这个问题可以在《合同法》颁布以后,再针对实际问题制定一些具体的《标准合同条例》之类的法规等。

“抗辩权”问题探讨

合同“抗辩权”属于一种消极的权利,只能对抗对方要求履行合同的请求权,藉此达到中止或终止履行自己义务的目的,它并不创设任何积极的权利。在法理上,可以将合同履行“抗辩权”分为“同时履行抗辩权”与“不安抗辩权”。“同时履行抗辩权”是指在合同对于履行顺序没有约定或者约定不明时,合同任何一方当事人均可以将对方履行作为自己履行的条件,就是说任何一方在对方履行之巧以拒绝对方要求履行的请求。合同法草案第67条规定:当事人互负债务,没有先后履行顺序,应当同时履行。一方在对方未履行之前有权拒绝其履行请求。一方在对方履行债务不符合约定时,有权拒绝其相应的履行请求。这是涉及到“同时履行抗辩权”问题。“不安抗辩权”则是指在合同履行顺序已经明确的情况下,因首先履行合同的一方在获得对方将不履行合同的确切证据时,可以中止履行合同,除非对方提供履约担保。

在合同法草案第69条规定了行使“不安抗辩权”的四个条件:

(一)经营状况严重恶化的;

(二)转移财产、抽逃资金,以逃避债务的;

(三)严重丧失商业信誉的;

(四)有其他丧失或者可能丧失履行债务能力情形的。

只要应当先履行债务的当事人,有证据证明对方有上述情形之一的,可以中止履行。合同法草案还规定了行使“不安抗辩权”的法律后果,合同法草案第70条规定:当事人依照本法第69条的规定中止履行的,应当及时通知对方。对方提供适当担保时,应当恢复履行。中止履行后,对方在合理期限内未恢复履行能力,也未提供适当担保,中止履行的一方可以解除合同。设置“同时履行抗辩权”与“不可抗辩权”主要意义在于平衡当事人的利益,在对方没有履行合同的情况下,避免一方承担履行合同义务而遭受损失。

但是合同法草案第69条虽然设置了“不安抗辩权”,却没有能够对之加以严谨的规范,因为“不安抗辩权”仅仅惠及履行义务在前一方的利益,而明显忽略了履行义务在后一方的利益,履行义务在后一方遇到对方未履行合同情况下是否有权中止履行合同,合同法草案并没有加以考虑。合同法草案之所以没有规定可能是以为:设置履行义务在后一方的“合同抗辩权”没有实际意义,由于履行义务在前的一方如不履行合同,已构成违约,对方可以解除合同。但是问题在于,该解除合同的权利只有在两种情况下才能行使:

一是对方严重违约,得以解除合同;

二是出现额外期限违约,得以解除合同。

对于非严重违约的情况或者经催告后额外履行期间届满之前,非违约方一般不得解除合同。此时,履行义务在后一方由于不享有“合同抗辩权”而不能行使中止履行合同的权利,这样就增加了履行义务在后的一方的合同风险。

我国现行《涉外经济合同法》第17条规定:“当事人一方有另一方不能履行合同的确切证据时,可以暂时中止履行合同,但是应当立即通知另一方;当另一方对履行合同提供了充分的保证时,应当履行合同。当事人一方没有另一方不能履行合同的确切证据,中止履行合同的,应当负违反合同的责任。”由此可见,涉外经济合同法倒是对履行义务在前一方和履行义务在后一方的“合同抗辩权”都作了肯定。合同法草案应当吸取《涉外经济合同法》的立法经验,在“合同抗辩权”规定方面遵循无歧视待遇原则,避免履行义务在后一方“合同抗辩权”问题上的不利状态。

合同法草案规定的“同时履行抗辩权”是必要的,但是其内容过于简单,而且这些内容早己见诸于《民法通则》第88条的规定中,并没有发展。按照合同法草案,合同对于履行顺序没有约定或者约定不明时,合同任何一方当事人均可以将对方履行作为自己履行的条件,这一款规定貌似公正,但却无法操作,设置“同时履行抗辩权”的目的,肯定是为了解决合同不履行的问题。而合同法草案既然设置了“同时履行抗辩权”,却仍然不能解决合同的履行问题,因此,正如运用“不安抗辩权”中止履行合同的一方在某种情况下可以解除合同,对于“同时履行抗辩权”,合同法草案也需要通过规定的细化来解决合同的履行问题。是否可以规定:一是一方如果及时提供履行合同的保证,另一方“同时履行抗辩权”即告消灭,其应继续履行合同;二是一方如果不能及时提供履行合同的保证,另一方就有权要求解除合同,为了避免要求解除合同一方的违约风险,应该规定通过司法程序解除合同。

调研工作报告十则(对挪用公款罪法律适用的几点意见)

根据新刑法第384条的规定:挪用公款罪是指国家工作人员利用职务上的便利,挪用公款归个人使用,进行非法活动,或者挪用公款数额较大,进行营利活动或者挪用公款数额较大,超过3个月未还的行为。挪用公款罪有三个量刑的幅度,即一般情节处5年以下有期徒刑或者拘役;情节严重处5年以上有期徒刑;数额巨大不退还的,处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。另外,挪用用于救灾、抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济款物归个人使用的,从重处罚。挪用公款既破坏国家的财经管理的制度,又侵犯国有财产使用权,还侵犯国家的正常管理秩序的严重经济犯罪,新刑法在总结年刑法和年全国人大常委会颁布的《关于惩治贪污罪贿赂罪的补充规定》及《关于“挪用公款罪归个人使用或者进行非法活动以贪污论处的问题”的修改意见》的基础上,较为科学合理地规定了挪用公款罪的内涵,以及裁量处罚的标准和幅度,特别是将集体经济组织工作人员挪用资金罪归到了侵犯财产罪一章中,消除了挪用公款不退还以贪污论处的客观归罪之嫌,这无疑是立法上的重大进步。如何根据立法原意,按照新刑法确定的基本原则,制定切合实际、有利于打击和预防挪用公款犯罪的具体操作方法,这就是司法解释的重要任务。在此,笔者就挪用公款罪的法律适用问题进行论述。

一、“关于归个人使用”

从字面上看,这是一个比较明确的概念,但它的内涵很丰富。笔者认为:归个人使用应当包括了归个人直接使用和归个人间接使用。

所谓归个人直接使用,就是将挪用的公款直接把持在自己的手中进行支配,其使用权直接掌握在挪用人手里,包括了刑法第384条所列举的行为,即进行非法活动和营利性活动。一般而言,归个人直接使用虽然进行非法活动和营利性活动都有,但进行非法活动,要比进行营利性活动的情况多。因为从犯罪的主体来看,挪用公款罪是一种特殊主体,在犯罪的客观表现形式上,也就有其突出的地方,虽然挪用行为是一种公开或半公开、账上可查的行为,但挪用以后,进行营利活动比进行非法活动相对隐蔽得多。

所谓归个人间接使用,也就是挪用者将挪出来的公款交给、借给他人使用的情形。在这种情况下,挪用者继续拥有支配公款的使用权,但又未完全将公款控制在自己手中,通过借条、合同书等民事手段将公款的使用权进行间接控制,实际使用权还是在挪用者手里,挪用者可以据此进行非法活动、营利性活动或者其他活动比如赔偿、还债等等。另外,挪用公款归个人间接使用还应当包括挪用公款后为私利以个人名义将挪用公款给企业事业单位、机关、团体使用的情况。这个观点两高“解答”的第2条第1点,它有着重大的现实意义,就是说挪用人通过挪用的公款为了自己分红、得利,孳息等私利将挪用的公款给单位使用,来达到所期望产生的利益。从挪用的公款中,通过单位使用以后得到了收益,理应视为挪用公款罪的特例。当然,新刑法的基本原则是罪行法定,但我们可以在司法解释中进行弥补,这有利于对挪用公款行为的打击。

二、关于“非法活动”

人大的补充规定和司法解释对“非法活动”囿于“投机倒把、走私、赌博等”,不难看出,以前对非法活动的规定或概念不清,或范围太窄,因为“等”有二种解释:

(1)仅指例举事项;

(2)指未尽事项,且是一般违法活动还是犯罪活动都不清楚。有的人主张非法活动既不是指已经构成的犯罪活动,也不是一切违法活动,而是指有可能构成犯罪的活动,并可以理解为与两高司法解释列举的投机倒把、走私、赌博在性质上相同、在危害程度上相当的刑事违法犯罪行为[2],但这种解释,连他们自己也提出了疑问,因为性质相同、危害程度相当仍然是一个模糊概念,没有跳出旧的司法解释的窠臼。新刑法制定以后,作为投机倒把犯罪已不复存在,所属各种行为已分解为众多的独立犯罪,主要包括生产、销售伪劣商品罪、破坏金融管理秩序罪、危害税收征管罪、侵犯知识产权罪,扰乱市场秩序罪等类型中的具体犯罪,更是种类繁多。笔者通过对某些挪用公款案件的调查,发现挪用公款进行非法活动的主要表现是赌博、嫖娼、吸毒、养情妇、养情夫等等,这是挪用公款罪进行非法活动在近段时间的表现。但是,犯罪是根据社会的演变而不断发展变化的,挪用公款进行非法活,也不是一成不变的。所以,笔者认为对于挪用公款进行非法活动不宜采用例举法,也不宜过宽,主张“非法活动”,只能是符合中华人民共和国刑法所规定的犯罪行为,而违法行为过宽,很难界定。况且我们在考虑立案标准时,非法活动低于营利活动。而事实上,很多营利性活动与违法活动有交叉和重叠之处。

三、关于“营利性活动”

所谓“营利性活动”,笔者认为应该是排除在犯罪行为以外的,一切能够给挪用者带来利润的行为,它可以是违法违纪行为,也可以合法行为。包括生产、经营、流通、金融等各个环节的再生物质和资金营利的活动。例如,挪用公款进行经商、入股分红、炒股、期货经营、存款得息、办厂、修路、炒地皮等各种行为。但新刑法第384条还规定挪用公款数额较大,超过3个月未还,也是挪用公款罪。显然,这是指由于个人生活所需或者生活所逼把挪用的公款用于生活消费或生活救济或挥霍公款的行为,例如,建造私房、购买家具、偿还债务或用于旅游、天灾人祸等情形。那么,这种情况的挪用绝对不能归于“营利性活动”这一范畴。另外,挪用公款进行慈善事业,以个人名义捐款等也不属于“营利性”活动,而属于一般挪用行为。这样,什么是非法、什么是营利性、什么是其他活动,概念和范围都比较清楚。但是,如果某一挪用行为在非法活动、营利性活动与其他活动发生交叉竞合时,笔者认为上述活动,从挪用公款社会危害性和处罚的需要来看,是有层次的,应当采取就高不就低,择一而定的办法。

四、关于“公款”

它涉及的挪用公款罪侵犯的对象。公款主要是包括国家、集体所有的货币资金、也包括由国家管理、使用、运输、汇兑和储存过程中私人所有的货币资金。在国有企业、公司中,具有国家工作人员身份的人挪用本企业、公司的财物,属于侵犯了公共财务的所有权。在中外合资、合作、股份制公司、企业中,具有国家工作人员身份的人挪用上述公司、企业的资金,也应属于侵犯公共财物所有权。同时,根据新刑法典第384条第2款规定,挪用用于救灾抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济款物归个人使用的,要按挪用公款罪从重处罚,因此这些特定公款、公物也可以成为犯罪对象。另外,根据年月日最高人民检察院关于挪用国库券如何定性问题批复宁夏回族自治区人民检察院国家工作人员利用职务上的便利,挪用公有或本单位的国库券的行为以挪用公款论,符合刑法第384条、第272条第2款规定的情形构成犯罪的按挪用公款罪追究刑事责任。据此解释,国库券也可以公款论。因此,也可以认为:挪用其他有价证券,比如收取、扣押的股票,亦属挪用公款罪侵犯的对象,因为,有价证券也是一种财产,如果挪用人挪用的是国家所有财产,也就是侵犯了国有财产的使用权。只是如果挪用的是特定物,国库券和其他有价证券,在具体适用法律的时候价格须是犯罪时的价格而不能是发案以后的价格。挪用公款归个人使用,一般应由主管部门按政纪处理,情节严重,需要追究刑事责任的,可以折价按挪用罪处理。因而一般的公物也可以成为本罪的对象。广义的公款,是指公共款项、国有款项和特定款物以及非国有单位(金融机构)和客户资金的统称。既具有当然的公共财产特性,也具有拟定的公共财产的特性。其中,公共款项就是为公共所有的资金款项;国有款项,是指为国家所有的资金款项;特定款物是指专门用于救灾抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济款物。它既可以为国家所有,也可以为劳动群众集体组织所有,还可以为社会公益组织所有;非国有单位资金,是指非国有公司、企业和其他非国有单位所有的资金;客户资金,是指金融机构客户所有的资金。因此,广义的公款不仅包括公共资金款项和国有资金款项,而且还包括特定财物和非国有单位、客户资金。所谓狭义的公款,专指公共所有的资金款项。包括国有的资金款项、劳动群众集体组织所有资金款项或用于扶贫和其它公益事业的社会捐助、专项基金。该类公款只具有当然的公共财产特性。

五、关于挪用公款罪数额的认定

挪用公款罪数额的立案标准:挪用公款归个人使用进行非法活动是5千元,挪用公款归个人使用数额较大,进行营利性活动和进行其他活动超过3个月未还的是1万元,大案是10万元,特大案件是50万元。可见,挪用公款罪的犯罪数额是一个区分不同性质的重要因素和前提,笔者认为可以按以下一些情况处理。

(一)行为人多次挪用公款归个人使用进行营利活动或非法活动的,不论其案发前是否全部或部分归还,均应累计挪用的总数额。

(二)用于非法活动和营利活动之外的,应以超过3个月且案发时仍未归还的部分认定为挪用数额。

(三)挪用行为中,有的用于进行非法活动,有的进行营利性活动,有的用于其他活动的。

1、如果进行非法活动达5千元,后二项相加不足1万元的,只以进行非法活动立案。进行营利活动和其他活动的挪用数额不相加作为挪用总数额。

2、如果进行营利活动和其他活动超过1万元,则不论进行非法活动的数额是否达5千元,均应采取相加办法,作为挪用公款的总数额。

3、如果进行营利活动和其他活动相加不足1万元,而进行非法活动不足5千元,则不应以犯罪论处。

调研工作报告十则

2011/08/30 阅读:

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