生态文明建设下税制绿化改革范文

一、引言

改革开放以来，我国经济发展取得了令人瞩目的成就，但与此同时，由于过去粗放型的经济增长模式和工业化发展道路造成的环境污染问题也愈发严重，人与环境、人与资源的关系日趋紧张，不断引起社会舆论的广泛关注与重视。近年来，各地频繁发生雾霾天气，环境公共事件骤增，生态环境对污染的承载力达到极限，到了必须解决环境破坏的历史旧账、建设人与自然和谐发展关系的时候了。为此，党的十八大报告给予了回应，首次将生态文明建设摆在了社会主义事业全局的高度，提出经济建设、政治建设、文化建设、社会建设和生态文明建设“五位一体”的总布局。围绕这一战略目标，税收制度作为国家一项基本的经济制度，应该进行合理的绿化改革来体现其环境保护的功能，为建设社会主义生态文明加油助力。当前，我国税制结构是以流转税和所得税并重的双主体税制结构，税制的绿色功能不明显。据目前学术界的研究，我国具有绿色功能的税种主要有消费税部分税目、资源税、城市维护建设税、车辆购置税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税，加上排污收费，这些绿色税收加总起来的收入长期来只占到全部税收收入的8%左右，与增值税和所得税相差甚远。因此，在结构性减税的改革契机下，增大绿色税收的收入比重，绿化税制结构，提升税收的生态保护功能就显得尤为重要。

二、文献综述

运用税收手段解决环境问题的思想起源于Piu(1920)提出的“庇古税”理论，认为征税能够使外部性“内在化”，从而影响污染者的行为决策，减少市场扭曲并提高资源配置效率［1］。“庇古税”理论在提出之后，并未引起足够的重视，经过Tullock(1967)［2］、Sandmo(1975)［3］、Pearce(1991)［4］等人的进一步发展，对“庇古税”的研究进入到环境税“双重红利”阶段，涌现出大量关于“双重红利”的理论和实证研究，成为发达国家环境税费改革时期的重要理论依据。该理论认为，对污染行为征税不仅能够改善环境质量，获取第一重红利(绿色红利)，而且有助于减轻其他扭曲性税种产生的额外负担，获得第二重红利(效率红利)。目前，大部分研究都支持环境税“绿色红利”假说，但是，对于环境税改革能否带来整体经济效率的改善，仍存在较大的争议。Bovenberg(1999)［5］就指出，环境税“效率红利”能否产生取决于“收入循环效应”和“税收交互效应”两者的作用程度，前者是指由于开征环境税而减少其他税种收入所带来的税制扭曲性程度降低，后者是指环境税与其他税种相互作用而导致的税制扭曲性程度增高，因此，环境税“双重红利”的实现与税制设计、产业结构、经济制度和劳动人口等变量具有密切关系。此后，出现了大量运用CGE模型分析环境税改革效应的文章，学者们基于不同国家和地区的经济数据进行实证分析，所得的结果并未取得一致(odstein，2003;Fullerton，2007;Ciaschini，2012)［6］［7］［8］。国内研究中，学者们将“双重红利”理论与我国的实际情况相结合，探索了我国环境税制改革可能产生的环保效应和经济效应。支持者认为，在征收污染税的同时减轻所得税负担，能够推动产业结构调整并增加政府收入(李洪心等，2004)［9］;对能源行业征收环境税能够减少污染排放，同时引致劳动力需求增加产生“就业红利”(王德发，2006)［10］;环境税的开征不仅降低了其他税种的税负，更是从宏观上提升了整体税制效率(杨志勇等，2011)［11］。反对者认为，由于资源、能源行业在我国的产业结构中占有很大比重，征收环境税虽然能够改善环境质量，但也会付出较大的经济代价(刘晔，2010)［12］;我国的产业结构与发达国家存在巨大差异，即使采用“中性”的绿色税收政策，也难以实现就业的“双重红利”(陆旸，2011)［13］。此外，吴健等人(2013)［14］基于国际比较的视角，测算了我国2007－2009年环境税收的规模和结构，发现我国环境税收在规模上已经高于OECD国家的平均水平，在结构上也与发达国家相类似。梁伟等人(2014)［15］构建了一个包含24部门的省域税收CGE模型来分析环境税改革的环境效应和经济效应，结果表明，征收环境税在优化能源消费结构的同时降低了经济增长率，而且消费型环境税更具节能减排效应，生产型环境税更具财政收入效应。综上所述，不难发现，关于环境税“双重红利”假说的理论研究尚未有定论，实证研究中，由于学者们采用的建模方法、经验数据存在差异，得出的结论也有所偏颇，这些研究对于我国当前紧迫的环境现实问题而言缺乏明确的指导意义。但是，从政策实践上来看，始于20世纪70年代的发达国家普遍的环境税制改革，在这些国家解决环境污染问题的过程中发挥了积极作用。本文拟从这个角度出发，分析我国现行税制在生态文明建设的战略目标中存在的问题，借鉴发达国家环境税制改革的成功经验，结合环境税收在国际发展中的最新趋势，提出我国税制绿化的具体政策建议。

三、现状与问题分析

建设生态文明的核心问题是寻求自然环境保护与人类社会发展之间的最大公约数，解决生产和消费过程中产生的环境负外部性，减少自然资源的消耗并努力提高资源的利用效率，探索出一条绿色循环可持续的经济发展模式。税收制度是国家实现生态文明战略的重要政策工具，通过对污染行为征税使环境负外部性“内在化”在理论上已被证明，并且在发达国家污染治理阶段取得了良好的实践效果。在过去单纯追求经济增长速度的发展过程中，我国税制设计主要是以筹集财政收入和减少税制扭曲为目标，未能突出税收的绿色环保功能，具体体现在以下几个方面:

(一)“税收法定原则”落实不到位，弱化了绿色税种的环境约束效力“税收法定原则”是现代财税制度的重要原则之一，要求国家征税权利和公民纳税义务必须用法律的形式加以确认，任何税种的开征、停征、税率调整等都必须经由立法部门讨论决定，实质上是对政府权力的制约和对纳税人权利的尊重，体现了现代国家民主和法治的基本精神。我国立法机关于1985年将税收立法权授予国务院，在现行的18个税种中，只有企业所得税、个人所得税和车船税3个税种是以法律制定，其他税种都是以行政法规形式确定，由此导致了行政部门在税种开征、减免和税率调整上的随意性，破坏了税收的法定性、严肃性和权威性，也不利于税收保护环境、促进资源利用的功能发挥。以耕地占用税为例，该税的目的在于加强土地使用管理、限制乱占滥用耕地的行为，但是在地方政府招商引资的过程中，随意减免耕地占用税成为政府给企业投资提供优惠的附庸条件，明显违背了该税种促进耕地资源合理利用的设计初衷。

(二)绿色税收在税收总体收入中占比偏低，限制了税收节能环保功能的发挥在我国当前的税制体系中，尚未对污染物排放开征直接污染税，取而代之的是排污费制度。现行的18个税种中，只有部分税种间接具有保护环境、节约资源的功能。其中，资源税、城镇土地使用税和耕地占用税增加了矿物、土地等不可再生资源开采利用的经济成本，客观上抑制了对资源的过度开采和消费需求①;城市建设维护税是以所在地区纳税人实际缴纳的增值税、营业税为计税依据征收的一种税，其收入主要用于当地市政设施的维护建设，起到了美化城市公共环境的作用;车船税和汽车消费税针对排量大小设定级次税率、新能源汽车免征车辆购置税等政策引导居民理性选择汽车消费，减少尾气排放对大气的污染并培养公民的环境保护意识。如表1所示，这些绿色税种的收入规模近五年来都有显著的增长，其总和占税收总收入的比例也呈现出缓慢提升的趋势，从2009年的12.1%提高到2013年的13.2%。但是，与增值税、所得税等主要税种相比，绿色税收占全部税收收入的比例仍然偏低，在税制体系中处于次要地位，难以有效发挥生态文明建设中的税收调节功能。

(三)现行排污费制度存诸多缺陷，未能有效替代税收发挥污染减排作用基于“污染者付费”原则，我国早在1982年就出台了《征收排污费暂行办法》，目的就是要促进企事业单位加强生产经营管理，提高资源综合利用效率并减少污染排放。2003年国务院进一步颁布实施了《排污费征收管理使用条例》，规定集中排污或者自建污染治理设施者免征排污费，超标排污者加倍缴纳排污费，体现了制度设计的激励原理，同时要求排污费的征收、使用采取“收支两条线”管理办法，所有排污费收入必须列入环境保护专项资金进行专款专用。但是，在排污费制度施行期间，我国的污染排放总量并未得到明显抑制，相反呈现逐年上升趋势。究其原因，一是在制度的设计中，对污染排放的收费标准定得太低，企业排污成本与污染治理的投入成本差距较大，产生了负向激励;二是在制度的执行过程中，由于信息不对称，行政部门监督企业污染排放情况的效率偏低，且寻租行为盛行，使制度效果打了折扣;三是以GDP为中心的政绩考核体系，导致地方政府缺乏制约企业排污行为的动力，形成了以牺牲环境为代价单纯追求经济增长的路径依赖，挤压了排污费制度发挥功能的政策空间。

(四)消费税绿色税目采用隐性征收方式，未充分发挥对居民消费选择的引导功能1994年分税制改革，我国开始对一些特殊商品征收消费税，其中包括机动车辆、汽油、柴油等污染型产品。2009年消费税政策调整以后，对原先小汽车依据排量征收的税目由3个级次调整为7个级次，最高税率由8%提高到40%，扩大了成品油税目征收范围，增加了木制产品等新税目。这些政策的实施，显著地提高了机动车辆、成品油等污染类产品的消费成本③，促进了油品质量提升和汽车尾气排放标准的改革，在一定程度上减轻了此类产品消费对环境的污染效应。但是，上述消费税制度仍存在诸多缺陷，未能充分体现出节能环保的政策设计意图。一方面，大部分消费税税目选择在生产环节征收，采取价税合一的征收方式，显示出隐性征收的特点，虽然税负经过转嫁依旧包含在产品的销售价格中，然消费者对税负的敏感指数却受到很大程度的限制，税收引导居民选择绿色消费的功能变弱;另一方面，在机动车辆的税制设计上，具有明显的重复征税现象，不仅在车辆生产环节征收消费税，同时在销售和保有环节分别征收车辆购置税和车船税，使纳税人对税制体系产生较多负面评价，增加了制度后续调整的社会阻力。

(五)资源税要素设计不合理，致使价格机制反映资源开发成本的信号功能失常资源开采过程中会对原始生态风貌造成破坏，从而产生大量的环境补偿成本。依据“谁受益、谁补偿”的原则，政府作为环境治理的主要公共部门，有权获取企业相应比例的资源开采收益用以改善遭受破坏的生态环境，其中一个重要手段就是对企业开采的产品征收资源税。我国于1994年开始对原油、天然气、煤炭等七大类产品征收资源税，由于目标定位在调节资源级差收入、促进资源节约利用方面，而不是为环境恢复治理筹集等量的建设资金，导致资源税一直处于较低的收入水平上，远不能满足资源开发区生态补偿的支出需求。现行资源税制存在的问题主要体现在其税制要素设计上，一是征税范围偏窄，仅对矿物资源征税，未将其他重要的自然资源纳入资源税的征收范围内，如森林、草原、湿地、滩涂、荒山等;二是采用从量定额的计征方式，税收不能随着资源价格的上涨达到相应的增长水平，降低了资源税的收入调节弹性，不利于筹集环境补偿资金和促进资源节约集约利用;三是税率设定偏低，造成资源价格构成中体现环境外部成本的税收负担比例较轻，是我国在资源禀赋较差的条件下未能形成资源高效节约利用模式的一个重要原因。

四、国际经验借鉴与启示

(一)发达国家环境税制改革的历史逻辑二十世纪五、六十年代，英、美、日等主要发达国家相继进入工业化高速发展阶段，与此同时也先后出现了大量的环境危机事件。1952年，英国伦敦发生重大的“烟雾事件”，短短五天时间就夺去了4000多人的生命;1955年，美国洛杉矶发生的“光化学污染”事件，两天内造成四百多位老人死亡;在世界八大公害环境事件④中，四个发生在中国的近邻日本。巨大的环境风险启发人们重新思考生态环境与人类发展之间的平衡关系，开始推动环境哲学、环境法学、环境经济学等理论研究工作的开展，公民环境意识觉醒和环境社会运动不断发生，政府对于环境问题的处理由被动承担逐渐向主动治理转变，其中一个重要方面就是进行环境税费制度的改革。早期发达国家政府的环境应对政策只是依靠单一的行政命令手段，由于存在执行成本高、激励不足和寻租腐败等诸多问题而饱受诟病，于是渐渐转向政府机制与市场机制、行政手段与经济手段相结合的制度模式。1972年，OECD环境委员会首次提出“污染者付费原则”，依据这一原则，环境税费制度开始成为发达国家解决环境问题普遍使用的经济工具。纵观发达国家的环境税费制度改革，大体上可分为三个发展阶段:1970－1980年，改革起步阶段，主要是以补偿成本为目的的各类收费，如特定用途收费、用户费等;1980－1990年，改革发展阶段，出现了大量的环境税收种类，如排污税、能源税、碳税等，兼具环保行为激励和筹集治理资金功能;1990年至今，改革成熟阶段，环境税费不再局限于解决某一具体的问题方面，而是在可持续发展理念的引导下，综合推进税制整体向绿化目标改革。

(二)发达国家环境税制改革的基本特点1.环境税制改革具有充分的理论依据。从经济学的角度出发，一方面，环境污染是一个典型的负外部性问题，另一方面，环境治理又是一个公共品供给的问题。依据外部性理论，环境污染降低了社会整体福利而污染者并没有为此承担相应的社会成本，通过征税使污染者的外部成本内部化，从而达到有效的污染控制水平。依据公共品理论，环境治理会使社会整体福利水平提高，在市场交换关系中，公共品的提供成本应由受益者共同承担，政府作为公共品的提供者自然要通过征税进行成本补偿。从法理学的角度来看，自然环境应为一切人所共有，在现代民主制度下，政府受托对环境公共财产进行管理，政府与公众之间形成了环境公共信托关系，依据责权对等原则，承担环境管理责任的政府便具有了向社会公众征税的权利。2.渐进式路径降低了改革的难度和成本。以德国生态税收改革为例，20世纪80年代初德国就有学者提出了“生态税改革”的概念，引起了社会各界的激烈讨论，由于理论研究较少且没有形成统一的意见，改革意图并没有被决策层所接受。进入90年代以后，随着环境问题在世界范围内受到重视，德国关于生态税制改革的理论研究也取得了重大突破，“双重红利”效应不断被学者证实从而在德国国内形成了基本一致的观点，税制改革开始由理论探索转入到实际操作阶段。1999年是德国生态税制改革的元年，按照循序渐进的原则，初始税率定得较低，然后逐年提高税率到设计水平，从起步实施到政策目标全部实现共用了五年时间，从而最大限度地减轻了改革对国民经济的震荡影响，为企业和居民在心理上和经济上逐步接受改革给予了充足的适应时间。3.坚持“税收中性”原则，降低改革可能产生的负面效应。发达国家在环境税制改革的过程中普遍采取了中性税收政策，即在开征新税种的同时相应减少其他税种的纳税负担，从而减轻环境税给纳税人带来的经济负担，也有利于改革的持续推进和社会的主动接受。如英国在征收气候变化税的同时，对企业缴纳的国民社保税实行了减税，税率从12.2%降为11.9%;德国在生态税改革期间，对中低收入居民的部分生活支出给予了财政补贴，补贴范围包括冬季采暖费、上下班公共交通费等;美国环境税费制度中对清洁环境行为设置了大量的税收优惠条款，如对汽车使用天然气、甲醇和乙醇等清洁能源实行消费税豁免，对一些公共环保设施的建设以补助金方式提供税收返还，充分体现了税收政策的绿色引导功能。4.实行专款专用制度，为环境治理提供资金保障。早期发达国家的环境税费制度主要目的是提高排污成本，促使排污者自行治理污染或改进生产技术。后来随着环保主义的兴起和公众对环境质量的要求不断提高，政府用于环境治理的资金投入日益增长，环境税费的调节功能逐渐向收入功能转变。以美国为例，20世纪80年代后期国会通过了一项《超级基金修正案》，该基金作为环境治理的专门项目，通过各个领域的税收与收费进行筹资。该案的收入来源范围十分广泛，涵盖了联邦消费税、公司所得税、原油消费税和部分消费品使用税等易产生污染问题的税目，与国会拨款一同作为联邦环保局污染治理的资金来源，纳入联邦预算进行统一管理。这项改革整合了分散在税费体系中的环境收入项目，凸显了美国环境税费制度实用高效的目标意图。

(三)对我国的启示我国正在以历史上最脆弱的生态环境，承载着历史上最多人口的发展和空前的资源消耗活动，发达国家分阶段出现、分阶段解决的环境问题，在我国工业化进程尚未完成之时已开始集中出现，污染的全面性、治理的复杂性都远胜于前者，未来我国发展面临的环境风险骤增。国际经验表明，当治理污染投入占GDP的比例达到1%—1.5%时，才能基本控制环境污染;占比达到2%—3%时，才能改善环境质量;20世纪后期，发达国家环保投入一般占GDP的2%—3%左右⑤。据此测算，我国未来十年间环境治理的投入成本将达到15万亿元左右，如此巨量的资金需求，在政府作为环境治理主体的情况下，只能通过税收收入来加以保障。同时，对于资源集约节约利用模式的形成、生产消费理念行为的绿色转变，也可以通过税收的制约和引导功能来加以促进。因此，在生态文明建设的战略目标下，加快构建绿色税制体系，发挥税收的环境保护和资源节约作用，已经成为当前紧迫的改革任务之一。近年来，随着环境问题的不断发生，关于环境税费理论的研究成果不断涌现，公众环境保护观念也得到了显著提升，税制绿化具有了恰当的改革时机和基本条件。借鉴发达国家的环境税制改革经验，基于我国宏观税负较重的情况下，应当走一条中性的、渐进的、高效的税制绿化改革路径，尽可能降低税制改革对现行经济系统的负面冲击，在不增加纳税人负担的同时减少改革的社会阻力，提升绿色税收在环境治理方面的支出效率。

五、结论与政策建议

依据“庇古税”和“双重红利”等研究理论，税收制度在减少环境污染、促进绿色发展方面拥有巨大的作用空间。二十世纪七、八十年代一些发达国家普遍的环境税费改革，也从实践上证明了税收节能减排、保护环境的积极效应。当前，我国空气、水流、土壤等环境资源立体式污染现象日益严重，而现行税制在发挥环保功能方面还存在诸多问题。一方面，绿色税收占税收总收入的比例偏低，在税制体系中居于次要地位，部分绿色税种的要素设计不够合理，限制了税收节能环保功能的发挥;另一方面，“税收法定原则”落实不到位，政府部门注重经济效益而忽视环保压力致使制度刚性不足，弱化了绿色税种的环境约束效力。在建设生态文明的总体布局下，应当逐步改革现行税收制度，推动我国税制结构向绿化方向转型。具体改革路径如下:

(一)短期目标(1－2年):完善现行消费税和资源税制度消费税改革方面，现行消费税中的绿色税目主要包括成品油、小汽车等污染型产品，下一步应当调整消费税的征税范围，将一些高耗能、高污染的产品纳入消费税征收范围。同时，后置绿色税目内产品消费税的征收环节，将原来在生产环节征税的方式改为在销售环节征收，采取价外税形式，使消费税促进节能环保的政策意图能够清楚直观地表达。调整消费税税率，对清洁能源汽车、小排量汽车实行免税或低税率，鼓励环境友好产品的发展壮大。资源税改革方面，首先是改革资源税计征方式，在石油、天然气从价计征改革的基础上，快速推进煤炭资源税从价计征改革，之后逐步扩大到其他矿物资源税目。二是扩大资源税征收范围，将森林、草场、湿地等非矿物资源纳入资源税征收范围，进一步发挥税收促进资源节约利用的积极作用。三是清理资源开采领域的诸多收费项目，适当提高资源税税率，增强资源税收入的规范性和稳定性。

(二)中期目标(3－5年):推动排污费改税工作发达国家治理污染的经验表明，充分发挥环境税费等经济手段的调控效应，远比依靠行政手段解决污染问题高效实用。依据“污染者付费原则”，我国80年代初就开始对企业的排污行为征收排污费。由于征收标准低、执行力度差等主客观因素，排污费制度自实施以来并没有取得应有的减排效果，排污费收入多年来连续处于较低的水平，与环境治理成本快速增长的态势形成剧烈反差。2014年国家发改委进一步提高了工业“三废”中污染物的排污费征收标准，同时，环境保护税制度的建设已经进入到立法草案的研究起草阶段。随着环保税法的正式实施，下一阶段改革的重点必然是理清税费关系，推动排污费改税工作，形成环保、税收、财政三部门监督、征收、使用的协同管理体系，倒逼企业为排污造成的环境污染损害承担相应成本。

(三)长期目标(5－10年):逐步落实“税收法定原则”税收涉及政府与公民双方的利益，由于税收具有强制性，如果征税权由政府一手掌握，在没有法律约束的情况下，会造成政府对公民私有财产的任意侵犯。现代法治国家基本都将“税收法定原则”作为宪法原则加以确定，税收制度的调整必须由立法机关通过方可实施。改革开放之初，我国立法机关将税收立法权授予国务院，现行18个税种中只有3个税种是以法律形式开征。2015年《立法法》修改后，税种的设立、税率的确定和税收征管等税收基本制度只能制定法律，标志着“税收法定原则”的重新回归，这也意味着税制绿化改革的工作也必须在法律框架下才能进行。未来，逐步落实“税收法定原则”，将相对比较成熟的税收条例、暂行条例和细则规定及时纳入国家立法规划，将会显著增强绿色税收的制度刚性，进而保障税收节能环保功能的有效发挥。

作者：李香菊 杜伟 单位：西安交通大学