增值税与消费税税务的差异比较范文

摘要：

消费税作为增值税的补充，虽然在多数情况下二者的税收政策是统一的，然而，在价格构成、扣税方法、纳税环节、计税依据等方面也存在着一定的差异，这些差异在实务中不仅影响纳税人的实际税负，也影响着纳税人的会计处理。

关键词：

增值税；消费税；税务处理；会计处理；差异

消费税作为增值税的补充，只要缴纳消费税的对象一般都会同时缴纳增值税，正常情况下，消费税与增值税在计税依据、纳税环节等相关的税收政策是相同的。然而，二者某些时候也会存在着差异，这些差异对纳税人在计税和会计处理时产生着不同的影响。

一、价格构成的差异

1.流转税综合税负率的差异。消费税与增值税尽管在计税依据等方面高度一致，但是二者的税率之和，不能体现纳税人在二税方面的综合税收负担率，其原因有二：其一，二者存在着价值或价格构成差异。在1994年增值税由价内税改为价外税之前，二者之和基本上可以看成纳税人就该商品的综合流转税负，但1994年以后，增值税由价内税改为价外税，在考虑综合流转税负时，就要先进行换算。案例1：假设只存在单一生产环节的情况下，某化妆品适用消费税的税率为30%，适用增值税税率为17%，不能简单的认定该化妆品综合流转税负为47%，因为增值税折合成价内税为14.5%，二者之和实际应为44.5%。其二，纳税环节存在差异。目前，我国课税制度规定纳税环节有一次课征制、两次课征制和多次课征制，消费税政策中，除了卷烟实行生产（或进口）和一级批发两个环节课征外，其余应税消费品只在生产、加工、进口或零售某一个环节课征，基本上属于“一次课征制”。而增值税则实行每个生产或经营环节按照增值额计税，体现“环环征、环环扣”的特点，属于“多次课征制”。在分工协作越来越细的社会化生产的背景下，几乎很难找到某种商品“从一而终”，因此，如果说某企业某产品增值税税率17%，只能说是截止到该企业纳税环节为止该种商品的增值税税负为17%，而不能认为是该企业自身承担的增值税税负，该企业实际税负要依该企业本环节的增值额而定。案例2：仍以上面某化妆品为例，如果其原材料购进价格为40万元，法定进项税额为6.8万元，该化妆品销售价格为100万元，其销项税额为17万元，则应纳增值税税额为10.2万元，折合税收负担率为8.72%（10.2/117），同时应缴纳的消费税税额为30万元，折合税收负担率为25.64%（30/117），此时，化妆品的实际流转税负为34.36%。可见，当存在着多个生产环节时，纳税人本环节的名义税负和实际税负存在着很大差异。

2.对企业的利润影响程度不同。消费税作为价内税，其本身就构成企业营业收入的一个重要组成部分，因此，当消费税发生时，直接影响企业的当期利润。而增值税作为价外税，不构成价格的组成部分，一般情况下也不会影响企业利润，但是，当发生购进货物或应税劳务时，虽然取得增值税专用发票，也有可能会出现专用发票不能抵扣的情形，比如用于非增值税服务的成本等的情况，就应该作为进项税额转出处理，从而转增成本，进而影响利润。另外，增值税本身虽然不构成企业抵减营业额的成分，但是，以应缴增值税为计税依据缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等税费，却要计入“营业税金及附加”科目，从而减少企业的当期利润。案例3：假设某化妆品厂本月主营业务收入为50万元，主营业务成本为22万元，期间费用为5万元，本期购进原材料为20万元，进项税额为3.4万元，其他因素忽略。此时，应纳增值税税额为5.1万元（50×17%－20×17%），应纳消费税税额为15万元，城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加为万元2.412万元[（5.1+15）×（7%+3%+2%）]，税前利润总额为5.558万元（50－22－5－15－2.412），其中，增值税应纳税额虽然不影响利润，但是以增值税税额为5.1万元为基数缴纳的“附加税费”为0.612万元，占价内税费影响因素的3.51%。

二、扣税方法的差异

1.扣税范围的差异。由于增值税本身具有克服重叠课税的功能，一般情况下，只要购进行为符合要求，其进项税额均可以得到抵扣，而消费税法中，虽然也有外购已税消费品继续生产应税消费品可以扣除已纳消费税的规定，但只限于其规定的指定范围（共计11项）。如果外购卷烟继续加工另一种卷烟，只要购进时取得了合法的增值税专用发票，外购的卷烟已纳的增值税（即外购卷烟的进项税额）就允许扣除，而消费税法只规定在卷烟生产环节只有外购烟丝已缴纳的消费税才允许扣除，因此如果外购一种卷烟加工另一种卷烟，外购卷烟已纳的消费税是不能扣除的。同理，消费税有关政策没有规定外购汽车轮胎生产或组装汽车时，准予将汽车轮胎已纳的消费税扣除，即使在购进轮胎时，轮胎已经缴纳过消费税，也不得扣除，而此时外购轮胎已缴纳的增值税却可以作为进项税额，在计算增值税时准予扣除。当然，自2014年11月30日以后，汽车轮胎已经免税，今后不会存在这种假设。案例4：假设某高尔夫球具厂购进并全部领用一批已税杆头、杆身和握把，购进价格为15万元，用于加工成高尔夫球杆出售售价为30万元，此时该厂应纳增值税税额为2.55万元（30×17%－15×17%），同期应纳消费税税额为1.5万元（30×10%－15×10%）。为便于比较，假设该厂购进价值15万元的高尔夫球杆，继续深加工成较为高端的高尔夫球杆出售，售价仍为30万元，那么该厂应纳增值税税额不变，应纳消费税税额却变为3万元（30×10%），因为税法没有明确将购进的已税高尔夫球杆生产为另一种高尔夫球杆，其已纳消费税准予扣除，只准予扣除外购杆头、杆身和握把的已纳消费税税额。

2.扣税环节的差异。目前，我国增值税采用的是“价税分流购进扣税法”，简称购进扣税法，即只要购进行为合法，其购进的原材料所对应的进项税额就可以全部抵扣，不论该批原材料是否投入生产，更不管该批材料所生产的产品是否完工并出售。而消费税规定，发生允许抵扣的外购已税消费品，只有领用时方可抵扣其已纳的消费税。在这种情况下，外购原材料的领用时间就直接影响着增、消两税的计算。案例5：某烟厂为增值税增值税一般纳税人，本身没有烟丝加工车间。假设2014年8月初烟丝库存为0元，本月购进烟丝3吨，每吨不含税价款为2.5万元，取得增值税专用发票注明价款7.5万元，税款1.275万元。本月出售前期完工入库的甲类卷烟6标准箱，每箱不含税售价为5万元，共计30万元。计算本月购进烟丝全部领用和仅领用60%两种情况下增值税与消费税应纳税额。此时会计处理与（1）相同，只是实际缴纳的消费税税额不同。另外，根据增值税相关政策规定，非正常损失的购进货物或接受的应税服务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗费的购进货物或应税服务，其进项税额不得抵扣，同时明确规定，所谓“非正常损失”，是指由于企业管理不善造成的损失，如火灾、失窃等，不包括自然灾害等不可抗力造成的损失。而消费税相关政策规定，外购已税消费品生产另一种应税消费品，在领用时准予扣除已纳消费税税额，其领用时扣除的消费税可以根据下列公式确定：当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品的买价×适用税率其中：当期准予扣除的外购应税消费品的买价=期初库存的买价+当期外购买价－期末库存的买价在此公式和相关政策中，并未明确失窃等非正常损失导致库存减少情况不得抵扣已纳消费税税额。这无论是有意为之，还是税法制定时存在的漏洞，明显与增值税有关政策发生矛盾。案例6：假设某日化厂购进已纳消费税化妆品2吨，每吨2万元，共计4万元，其中被盗0.5吨，价值为1万元，其余部分本月全部用于生产另一种应税化妆品，期初期末均无库存。本期销售应税化妆品2.5吨，售价每吨5万元，共计为12.5万元。购销行为取得和开具的增值税专用发票均合法有效，其他因素不考虑，那么，本月应纳增值税税额为1.615万元[12.5×17%－(4－1）×17%]，而同期消费税应纳税额为2.55万元（12.5×30%－4×30%）。如果失盗的0.5吨已税化妆品不准抵扣其已纳消费税税额，其本环节应纳的消费税应该是2.85万元。

三、自产自用环节税务与会计处理的差异

1.增值税不计税、消费税计税的情形。增值税规定，纳税人将自产、委托加工的货物用于非增值税的应税项目、集体福利、个人消费、作为投资提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者，以及无偿赠送其他单位或者个人等情形，要视同销售行为计算增值税销项税额。而消费税有关规定是：如果纳税人将自产的应缴纳消费税的货物用于连续生产其他的应税消费品，在应用环节不缴纳消费税，新生产的应税消费品在销售环节按相关规定缴纳消费税；如果纳税人将自产的应缴纳消费税的货物用于其他方面的，应于移送使用环节计算缴纳消费税。这就意味着，在某种货物同时缴纳增值税和消费税的情况下，自制自用环节两税的税收政策多数是相同的，但也有产生差异的情形。案例7：某汽车制造厂为增值税一般纳税人，2014年9月销售A型小轿车20辆，每辆不含税售价为20万元，单位成本为11万元。另将同品牌轿车5辆作为本单位公务用车。如果本月该厂的进项税额为51万元，小轿车适用的消费税税率为15%。计算该厂本月应纳增值税与消费税税额。解析：根据相关规定，自产自用小轿车既不属于非增值税应税项目（非增值税应税项目，包括提供非增值税应税劳务、销售不动产和用于属于不动产在建工程），也不属于集体福利或个人消费，因此，自用小轿车可以不缴纳增值税，但仍需缴纳消费税。销售小轿车应纳增值税税额为：20×20×17%－51=17（万元）；应纳消费税税额为：20×20×15%=60（万元）。自用小轿车不纳增值税，应纳消费税税额为：5×20×15%=15（万元）。

2.增值税按加权平均价计税、消费税按最高价计税的情形。增值税规定，如果纳税人发生了视同销售行为，但未确认销售额的，主管税务机关有权核定其销售额，确定销售额的原则如下：自产货物按照最近时期同类货物的平均销售价格确定，没有销售价格的，按成本加成方式组成计税价格；消费税在发生此类情形时，除了也做出类似规定，还对纳税人如果发生下列行为，应当以纳税人同类消费品的最高销售价格作为计税依据：将自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面。案例8：某制表厂为增值税一般纳税人，2014年5月将自产的高档手表15只用于抵偿38万元的债务。假设该批手表当月按单价（不含税售价，下同）2.4万元售出20只，单价2万元售出18只，单价1.8万元售出30只。计算用于偿债的手表应纳增值税销项税额和消费税税额。四、外购自用环节税务与会计处理的差异根据增值税的相关规定，如果纳税人将外购的货物、应税服务用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，不得抵扣其进项税额；而根据消费税的相关规定，纳税人零售的金银首饰（含以旧换新），于销售时纳税，用于职工福利、奖励等方面的金银首饰，于移送时纳税。如果金店将外购的金银首饰用于企业职工的福利或奖励，增值税不计算销项税额，而是做进项税额转出，而消费税则要按照零售价计算缴纳，此时二者就会出现差异。案例9：某金店为一般纳税人，2014年3月，将上月购进的30只“千足金”戒指用于奖励上年度销售业绩突出的员工，该批戒指每只10克，每克不含税进价为200元，同期市场零售价为每克312元。确定该批戒指应按什么政策进行增值税和消费税的税务与会计处理。

解析：如果按照相关规定，该批戒指不能视同销售计算销项税额，其应转出的进项税额为：200×10×30×17%=10200元，应纳的消费税税额为：（312×10×30）/1.17×5%=4000元。上述业务的会计处理为借：应付职工薪酬74200贷：库存商品60000应交税费—增值税（进项转出）10200应交税费—应交消费税4000从税负公平的角度看，金店作为经营者，以获利为目的，既然正常购销要视其有增值行为，依法缴纳增值税，那么将金银首饰用于职工奖励或福利，事实上意味着已经将货物的所有权发生了转移，应该视同赠送行为，按同类货物的市场价计算增值税销项税额才更为合理，此时，其增值税行为应确定的销项税额为：（312×10×30）/1.17×17%=13600元，消费税不变。

参考文献：

[1]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例.

[2]财政部.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.

[3]国务院.中华人民共和国消费税暂行条例.

[4]财政部.中华人民共和国消费税暂行条例实施细则.

[5]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2015.

作者：池俊改 单位：中国电子科技集团公司第五十四研究所