材料增值税纳税筹划方案设计范文

建设项目乙供材料，顾名思义就是建筑安装工程中由合同乙方（承建单位）按照甲方（建设单位）要求提供并与甲方结算的工程材料。乙供材料具有种类数量多、单位价值量小的特点，建设单位为了减少自身招投标、合同履约等管理程序，通常将这些材料委托承建单位采购，这样就减少了建设单位的管理成本，但同时也会增加税务支出。因此，笔者认为，对建设项目乙供材料进行增值税税收筹划很有裨益。

一、建设项目乙供材料征税政策及现状

（一）相关税收政策1.增值税相关政策。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）第一条规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例）（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条明确固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行界定，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”为了进一步明确固定资产增值税进项税额抵扣范围，国家又出台了《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号），明确《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物；以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。因此，对于固定资产投资建设项目，首先应当根据以上增值税相关条款判断是否符合抵扣范围，然后按照“应抵尽抵”的原则取得足额增值税专用发票，并合理抵扣。2.营业税相关政策。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）规定在中华人民共和国境内提供建筑业劳务的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第52号）第十六条规定纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。同时，《营业税暂行条例实施细则》第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”除此之外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。根据以上营业税相关政策，我们可以得出以下结论：（1）建设项目承建单位主营业务通常为建筑安装业，属于营业税纳税人；（2）其提供建筑安装服务的同时所提供的工程所用原材料、设备及其他物资应当分不同情况处理，若属于自产物资，应当按照混合销售业务处理，若属于外购物资，则按照第十六条规定计入建筑安装业务营业额缴纳营业税。既然税法对乙供材料是否属于乙方自产有特别认定，那么笔者认为在设计纳税筹划方案时也应当区分两种情况分别设计。

（二）建设项目乙供材料税务处理情况由于营业税和增值税同属于流转税，一项经济业务中不能重复缴纳税金，若项目承建单位全部缴纳营业税，就不能再对乙供材料部分开具增值税发票，建设单位也就无法享受固定资产进项税额抵扣的政策。在实际操作过程中，建设项目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工费用中结算，由项目承建单位根据审定的结算价（包括建筑安装费、乙供材料费、税费等）全额开具建筑安装业营业税发票，建设单位根据结算价全额计入工程成本。

二、纳税筹划方案设计

针对税法相关规定，笔者区分项目承建单位提供自产和外购货物两种情况，分别设计纳税筹划方案。

（一）承建单位提供自产货物下的纳税筹划承建单位销售自产货物并同时提供建筑业劳务为混合销售行为，应该按照销售货物和建筑劳务分别开具增值税和营业税发票，建设单位取得增值税发票可以抵扣进项税。在这种情况下，实务操作过程中还应当注意三点：一是施工单位应当就销售货物和提供建筑安装劳务分别核算，确保账务清晰，在经得起税务检查的前提下，工程结算价上尽可能向销售货物倾斜，也就是尽可能多开增值税票；二是对于自产货物要界定清楚，尽可能取得税务部门的认可，做好解释工作，对于建筑安装企业来说，属于“外购材料”还是“自产货物”关键在于区分加工过程属于“生产过程”还是“施工过程”，如果加工过程是“生产过程”，则属于使用“自产货物”，若加工过程属于“施工过程”，则属于使用“外购材料”；三是合理运用“附属从主体”的税法原则，尽量取得内容符合可抵扣范畴的增值税票；四是承建单位应当取得一般纳税人资质，开具增值税专用发票。

（二）承建单位外购货物下的纳税筹划在承建单位外购货物的情况下，纳税筹划总的思路是避免被认定为混合销售行为，根据具体情况，可考虑选用以下三种方案：1.签订材料代购协议。在合同中明确承建单位提供材料的行为性质为“代购”，即代建设单位采购，没有任何利润，另外还要明确材料发票开具方式，即由材料供应单位提供材料增值税发票，抬头为建设单位，承建单位不再重复提供。在这种方式下，由于建设单位通过承建单位将资金最终支付给材料供应单位，造成所支付款项的单位（承建单位）与开具抵扣凭证的销货单位（材料供应单位）不一致，不符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）的规定，存在一定的税务风险。因此，采用这种方式，需要与税务部门做好沟通，取得理解和支持，包括对“代购”行为的认可和发票开具方式。2.拆分合同。建设单位和承建单位将合同拆分成建筑安装和材料采购两个合同，并分别签订。同时承建单位在会计核算上分别按照建筑安装、材料销售进行单独核算。通过合同分拆和单独核算，将混合销售行为转变为兼营行为，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，对于兼营行为，纳税人应当分别核算增值税业务和营业税业务，分别交纳增值税和营业税。采用这种方式，要求承建单位取得一般纳税人资质。3.利用招标策略，选取施工单位和材料供应单位组成的联合体为合同乙方。在不违背法律法规的前提下，合同招投标时优选施工单位和材料供应单位组成的联合体为中标单位。这样，在合同价款结算时，施工单位可以根据施工进度开具营业税发票，材料供应单位根据材料供应情况开具增值税发票，建设单位就可以取得增值税专用发票进行进项税抵扣。

三、建议

笔者认为，税法对合同乙方自产和外购材料在纳税方面区别对待不尽合理，由于各地税务主管部门理解以及执法尺度都会有所差异，以上纳税筹划方案也就不具有普遍适用性，存在一定的税务稽查风险。因此，笔者建议：首先，国家层面，税务主管部门应当加快改革力度，将建筑安装业纳入营改增试点，进一步完善增值税抵扣链条，避免抵扣环节在增值税销售货物与营业税应税劳务之间断裂，从而减轻企业税负，提升企业更新机器设备，采用先进技术的动力。其次，承建单位层面，在国家出台营改增政策之后，力求规范税务管理和会计核算，将乙供材料作为物资销售，与建筑安装服务分别独立核算，按照兼营业务不同税率分别缴纳增值税。最后，建设单位层面，在委托外部单位实施项目建设时，应当在合同中明确建筑安装工程量和乙供材料清册，加强现场物资管理等过程管控手段，按实足额取得增值税专用发票，并及时抵扣。

作者：胡俊辉 单位：国网浙江省电力公司宁波供电公司