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增值税“扩围”中服务业税负分析

2015/11/10 阅读:

行业税负是影响产业发展、配置产业格局的重要因素,营业税改征增值税是我国进一步促进经济结构调整、支持现代服务业发展的重要举措,自2013年8月1日起,在云南省行政区域内开始同步实施营业税改征增值税试点,将原来缴纳营业税的交通运输业和部分现代服务业改为征收增值税。自2014年1月1日起,铁路运输和邮政业纳入到“扩围”试点范围,自2014年6月1日起又将电信业纳入到改革试点的范围。截至2014年,云南省共有十个行业纳入到营改增试点的范围,据统计涉及的纳税人已经增至8.73万户,营改增实现的增值税入库金额为41.47亿元。经测算,增值税“扩围”促进了云南省内现代服务业的发展,一般纳税人企业对外省企业服务的购买占比提高,下游环节增值税占比由营改增初期的14%上升至后期的58%,改革推动云南省服务业发展的正面效应逐步显现和放大。在国家“一带一路”及“新常态”经济发展的大环境下,云南省将着力强化现代服务业的发展。分析税制及税收政策的改革对行业税负水平的影响,对行业调整和发展具有重要的现实意义。本文的研究目的在于,分析增值税“扩围”改革对云南省服务业行业理论税负的影响,研究增值税“扩围”改革同云南省服务业发展的关系,以及随着“扩围”进程的不断推进,云南省服务业发展的应对策略。

1增值税税基及云南省服务业行业税负测算

1.1增值税税基估算的方法Howell(1995)以GDP为基础,根据国民核算账户、投入产出表和政府部门(税务)所提供的统计数据资料,提出了一个增值税税基的估计框架,他通过对贸易盈余、资本形成、免税、层叠效应、政府支出、最终私人消费、起征点、增值税所替代的税种的税收收入以及征管缺漏进行调整,得到增值税的税基。Pellechio和Hill(1996)进一步地根据引用数据来源的不同将估算增值税税基的方法划分为生产法和消费法这两种方法。在生产法下,GDP将被调整为以进口、出口、投资支出、免税商品、零税率商品及中间交易为基础的数值,基于研究的目的和数据的可获得性,综合各学者前期所做的研究,本文将利用生产法为税基估算的基础,对照我国税法的具体规定对理论税基进行调整,使结果更加贴近真实税基。此外,由于工业企业中小规模纳税人纳税收入所占比重很小,张明(2012)根据税务年鉴测算的结果是小规模纳税人在国内增值税收入中的比重约为6%,其对税负的影响微小,加之数据资料的局限性,本文在估算时未将小规模纳税人单独进行考虑并不会对测算结果产生重大影响。由于当期销售中不包含本期存货的价值,因此税基中将存货增加进行了扣除。此外,由于我国现行的消费型增值税规定,一般纳税人当期购进的与生产经营相关固定资产(有形动产)即机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具,其进项税可以在当期一次性全额抵扣,因此税基中的资本形成总额中只能保留固定资本形成总额中对这一部分的投资额,根据2013年云南省统计年鉴数据,2012年全省建筑工程投资5132.44亿元,固定资产投资总额7553.51亿元,则估算的非建筑工程投资占固定资产投资总额的比重约为32.05%,因此,将此比例作为调整系数,乘以投入产出表中固定资本形成总额从而得到机械设备投资的数额,税基进而可以调整为:增值税税基=本行业总产出-本行业中间投入+本行业进口本行业-固定资本形成总额×32.05%-本行业存货增加(4)此外,对免税产品和服务的购买因无法取得增值税专用发票,进项税无法实行抵扣,故应将其加入到税基中进行核算,调整之后的税基为:增值税税基=本行业总产出-本行业中间投入+本行业进口-本行业固定资本形成总额×32.05%-本行业存货增加+本行业对免税部门的购买(5)根据现行增值税暂行条例的规定,这里的免税产品和服务包括了对免税农业部门和征收营业税的服务业部门的购买,增值税税基的基本调整到此。

1.2云南省服务业行业税负测算的方法本文所用的税负测算是基于以下几个前提条件和基础准备进行的。(1)本文根据投入产出表中的行业划分,依据增值税征税范围的规定,分别测算改革前后服务业的税负变化状况,其中投入产出表第二产业中的建筑业划归服务业,第三产业中的批发零售业划归工业;(2)改革后代表营业税改征增值税的全面完成,即服务业部门整体改为征收增值税的部门;(3)由于投入产出表的数据均以生产者价格为基础编制,工业行业中的数据是含税值,因此,在进行测算之前,按照行业税率(除水的供应业采用13%低档税率外,其他工业行业均采用17%的税率计算),笔者将投入产出表中工业行业的数据进行了剔税的处理;(4)在改革前,符合规定的交通运输业进项税允许按照7%的扣除率进行抵扣,农业部门的免税农产品在取得相关采购凭证并且得到认证时可以按照13%的扣除率抵扣进项税,这两项规定本文将在以下的计算中进行充分考虑,以期测算的结果更加切合实际情况;(5)根据现已实施的改革试点方案和国际经验,营改增试点行业新增了6%和11%两档较低税率,而增值税为了保持其税收的中性,其税率档次不宜过多。本文在考虑现行税率及试点税率的基础上,对改革后的行业分别采用了6%、9%、11%、14%、17%五档税率进行测算,从不同税率档次得出的税负变化状况中分析税率水平将对服务业行业产生的影响。服务业税负的测算方法如下:在改革前服务业征收营业税,营业税本是对行业总产出全额计税,但为了与增值税统一比较的口径,本文将营业税税负率的计算基础也设定为对增加值的税负率,即:改革前服务业理论税负率=服务业行业营业税税率/行业增值率(6)其中:服务业增值率=服务业增加值/服务业总产出(7)改革后的服务业整体由营业税转为征收增值税,其计税的规则与现行增值税一致,因此税负率测算公式为:改革后服务业理论税收=(服务业增加值-服务业存货增加-服务业机械设备投资-服务业出口+服务业中间投入中对改革后免税产品和服务的购买)×服务业“扩围”后适用税率+对水的生产供应业的购买×(税率-13%)–对农林牧渔业的购买×13%(8)其中,中间投入中对改革后免税产品和服务的购买指的是对农林牧渔业部门的购买。改革后服务业理论税负率=改革后服务业理论税收/服务业增加值

2云南省服务业行业税负率测算结果分析

以2012年云南省42部门投入产出表的数据进行测算,改革前后云南省服务业行业的税负率如表1所示。在“扩围”改革之前,服务业各部门均是按照3%和5%的税率征收营业税,而从表1的测算结果中可以看到,在改革前各部门的税负率均超过了征收的税率,其中住宿和餐饮、租赁和商务服务以及建筑业的税负增加幅度较大,这也间接地印证了营业税重复征税的弊端。然而我们看到,采用模拟税率对这些部门征收增值税的结果显示,税率为6%和9%时,税负率较征收营业税有不同程度的下降,同时税负率也低于征收的税率本身(各行业的差异幅度有所不同)。当测算税率增加至11%、14%、17%时,税负率有较为显著的上升,并且超过了征收税率本身,因此有加重行业税负负担的可能。表2由“营改增”改革前基于云南省42部门投入产出表测算的服务业营业税税负率,与模拟改革全面完成后的云南省服务业增值税税负率测算结果相减,得到改革后税负率相对于改革前的相对变化值。从表中的测算结果我们可以看到,当服务业改征增值税后,税率选择设定为6%和9%时,可以看出服务业各行业税负率均在下降(税负变化的绝对值低于0),当税率选择设定为11%时,可以看出除租赁和商务服务业与建筑业之外,服务业其他各行业的税负率差额均大于0,即表明在这个税率水平下,改革使得相关服务业行业的税负率增加了。进而,当税率的选择进一步上升时,税率选择14%甚至17%时,税负率较之改革前有进一步的升高。目前实行的试点方案交通运输与邮政业税率11%、部分现代服务业6%、有形动产租赁17%,按照这个税率设置现代服务业部门的税负有大幅度降低,而适用11%和17%税率的行业税负则不降反增,这与潘文轩(2013)调查研究的结果一致。从税负率的构成来看,造成这个结果的原因主要是试点税率较改革前增幅较大,行业属于劳动密集型产业,中间投入较少导致可抵扣的进项税额不足,此外,由于“扩围”改革尚未全面完成,增值税的抵扣链条难以实现完整的链接等因素造成了税负率的上升。从云南省的状况来看,目前的试点方案带来的税负变化效果与测算结果基本相符,有形动产租赁服务与交通运输业税负率都在不同程度上升,尤其是交通运输业税负升高显著,实际征收中税务机关也采取了相应的减税和退税政策以维护相关行业企业的正常运营。然而,可以看到其他现代服务业经过测算,按照6%税率的试点方案征收增值税,税负率将大幅下降,较好地实现了减税的效果,这给云南省现代服务业的发展带来了一定程度的正面促进效应。

3结论

(1)增值税”扩围“使得适用6%税率的现代服务业税负有大幅降低,能够有效促进相关产业的发展,但对于交通运输、邮政和有形动产租赁行业税负不减反增,政府应继续推行税收优惠和财政补偿政策并保证落实,解决企业增值税发票取得和抵扣的问题,保障企业利益。(2)继续推进服务业的发展以带动产业结构升级调整仍将是云南省经济发展的关键环节。云南省气候宜人,风景优美,有着得天独厚的自然气候及环境优势,2014年云南省人民政府提出了大力发展健康服务产业的实施意见,充分推进云南省特色服务业的发展,同时,充分利用云南省的高校科研、少数民族文化,为科技创新、创意产业发展提供土壤,通过增值税“扩围”促进产业分工和融合,发展现代生产性服务业,进而提高经济发展的效率和效益。

作者:龙海雯 单位:昆明理工大学津桥学院

增值税“扩围”中服务业税负分析

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