重视分析程序视域下增值税论文范文

一、出口退税

审计中发现，绝大多数财务人员是根据当期“生产企业出口货物免抵退税汇总审批表”或是在取得主管税务机关审批核定的“生产企业出口货物免抵退税审批通知单”时才进行出口退税的账户处理，这两种核算方式都会导致当期账面出口销售收入与“应交税金——应交增值税——出口退税”所反映的出口货物“免抵退”税额的比例不匹配。但是，是否就可以因此不关注出口退税与出口销售收入的配比关系呢？答案自然是否定的。当年在社会上引起巨大震动的银广夏事件，其中一个很重要的因素就是审计人员对银广夏巨大的销售量和少得不可思议的销售费用及出口退税收入未给予任何应有的分析和关注。

如果注册会计保持应有的职业谨慎，对该相关数据实施分析程序，对异常情况保持一定的警觉，追根溯源，顺藤摸瓜，就不至于给证券市场和社会公众造成巨大损失，也不至于给注册会计师本人及所在会计师事务所带来灭顶之灾。相比上市公司业绩虚增的造假，中小企业反而有隐匿收入的可能性。我们不能因为存在上述核算因素对出口退税与出口销售收入会造成比例不匹配，就忽视对其实施分析程序，因为个别中小企业采取极端手段隐匿收入以达到逃避税收目的的情况时有发生。注册会计师不能想当然地认为企业规模不大，或财务人员水平有限，不足以在出口退税和出口销售收入上造假，仅将“生产企业出口货物免抵退税审批通知单”上的免抵退税额、免抵税额与企业账面反映的出口退税、出口抵减内销产品应纳税额核对一致便认为万事大吉。中国注册会计师执业准则再三强调，注册会计师在审计的全过程都应保持职业怀疑态度，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据保持警觉。对出口退税与出口销售收入实施分析程序，一旦发现比例异常，必须进行调查，刨根究底，以发现错报的可能性，降低审计风险。

二、进项税额

相比有些企业有隐匿收入的可能性，有些企业则有虚增资产和收益的动机。如：拟上市、拟获取银行贷款的企业。这样的企业往往会通过虚估原材料（对应应付账款）、虚估收入（对应应收账款）来粉饰财务报表。而有些企业应付账款明细客户很多，一些经验不足的注册会计师有时难以发现其估价应付账款，特别是一些企业有意将估价与正常购货往来混在一起核算，就更不易发现（当然这有可能通过函证程序发现异常，但毕竟注册会计师实施的是抽样审计）。审计人员如果对此疏于防范，就有可能发现不了错报而出具不恰当意见的审计报告。而对进项税额实施分析程序，恰恰是发现估价错报的一个非常有效的手段。在审计实务中，对增值税进项税额是否有必要实施分析程序，个别注册会计师不以为然，认为进项税额都是通过税务机关认证过的，测算进项税额纯粹是多此一举，故而疏于或不屑于实施分析程序，仅将账面数与增值税申报表核对一致即认为万事大吉。笔者认为，审计往往要采取一些迂回战术。对进项税额实施分析程序，不光是为了证实进项税额的真实性，而是要以此来验证或发现原材料、应付账款中不易发现或未能发现的估价异常，并对异常进行调查，顺藤摸瓜发现错报的可能性（包括不恰当的披露），以降低审计风险。

再看一个实例。某生产企业2012年营业收入增长了6439万（增长将近1倍），年末存货中的原材料增长了1900万，年末存货余额占资产总额的25%，应收账款和应付账款均有成倍增加，但固定资产仅增加67万元。相关审计底稿中记载该企业2012年购入原材料6919万元（但原材料、应付账款等项目未见查出估价情况）；增值税销项税额测算一致，账面进项税额及余额与增值税申报表反映的金额核对相一致，其中进项税额为1007万元（未见实施分析程序）。审计报告仅对未能实施存货盘点持保留意见。笔者在复核时首先据报表总体情况初步判断：该企业有虚增资产和收入的嫌疑，存货的增长速度也表现异常，报告意见可能不恰当。在对增值税项目审计的复核中，笔者采集了与进项税额有关的数据，用EXCEL表格做了简单的测算，如下表1。经过测算的进项税额，比账载金额高出223万元，进而推算出截止2012年12月31日的估价原材料（应付账款）有1310万元左右，再结合报表整体情况，不能不让人对原材料估价的真实性产生怀疑。正是对进项税额实施分析程序，笔者才很快发现了原材料确有估价情况，并证实了一开始对存货增长的疑虑，从而有理有据地指出审计人员对原材料、应付账款等项目未获取充分适当的审计证据等复核意见。

以上所述对增值税明细项目——出口退税、进项税额等有关数据实施分析程序，仅仅是分析程序在审计实务运用中的一个方面。愿能起些抛砖引玉的作用，以期审计人员在实务中重视实施分析程序，更好地运用分析程序，进一步降低审计风险。

作者：严建芬单位：江苏正卓恒新会计师事务所有限公司