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浅谈水务行业税收筹划问题

2019/09/01 阅读:

摘要:水务行业承担了许多基础设施项目建设,这些项目的出资方式不同,涉及所得税政策也不同,本文通过对有关项目进行了筹划税收,提供投资政策取向,便于有关单位合法纳税规避风险。

关键词:水务;投资;所得税;筹划

纳税筹划于国家和企业是双赢的,合理利用税收优惠政策,有利于企业发展壮大,从而提供更多的税收。水务行业涉及的税种比较多,但是近年来由于环境保护等因素,水务行业基本建设项目大量增加,而政府等投资相应也大量增加,据国家统计局公布数据,2013年到2017年的五年,“水生产及供应和城市排水投资”达到27146.27亿元[1],如此巨额投资如何利用税收优惠政策,进行合理筹划也成为重要议题。目前尚未有系统专业针对水务行业的税收筹划研究,相对水务行业与接受投资相关的所得税,更是少有人研究。通览水务行业在供水、排水、污水和污泥处置等方面承接的基建项目类型,主要分为政府全额投资、合资共建、搬迁、委托建设等四大类型,这四大类型的基建项目投资涉及的税收政策各不相同、涉税风险各异,为了加强对这些项目的税收核算,使得合法纳税规避风险,现对这些项目涉及的有关所得税政策进行研究。

1政府全额拨款项目的所得税问题

1.1关于政府补助资金的政策选择

政府补助资金的会计确认,直接关系到税收政策的执行。第一按“资产相关性的政府补助”方法进行确认,根据新《企业会计准则第16号———政府补助》,与资产相关性的政府补助“应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益”,那么这种方法确认就纳入了所得税的征收范围;第二种确认方法是“政府以投资者身份向企业投入资本,享有相应的所有权”,那么与所得税无关。由于水务行业大部分是国企,本来就是政府控制的,因此从会计确认的逆向推理,在接受政府补助决策时就要确定相应的补助方式,是政府作为投资者身份的资本性投资还是作为政府补助等,为后期税务处理奠定基础。

1.2政府全额投资涉及的所得税问题

政府(包括政府有关部门)对水务项目已经出资,那么可以选择如下税收政策处理。(1)《企业所得税法》第七条规定:收入总额中的下列收入为不征税收入:“(一)财政拨款”;《企业所得税法实施条例》第二十六条“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”。(2)具体执行文件。财政部、国税总局的《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税【2011】70号)文件规定:“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:”执行此文件要注意这几点:a.此类资金是“不征税收入”,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。b.必须同时符合三个条件“一、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;二、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;三、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”c.财政性资金的概念,按照财政部文件(财税【2008】151号)规定:“财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。”d.取得财政性资金的层级来源,“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金”,这个规定也就是说县级以上的政府或部门,不包括县级以上公司性质单位拨出的资金。e.此类资金形成的资产不得在所得税前提取折旧。f.还有个期限问题,从拨款之日起60个月内必须支出。根据新《企业会计准则第16号--政府补助》第三条政府补助的特征:“对于企业收到的来源于其他方的补助,有确凿证据表明政府是补助的实际支付者,其他地方只起到代收代付作用的,该项补助也以属于政府的经济资源”。那么会计政策与税收政策基本趋同,但是具体如何应用就需当事企业通过沟通协调。

2关于共同出资建设项目

此类项目有三种类型,一是出资的单位属于政府和政府有关部门拨款的,则按财政部国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税【2011】70号)处理;二是共同出资后对方拥有产权,只是与水务行业组合,此类项目按水务行业承接外来工程核算;三是出资单位提供部分资金并将产权移交给水务部门,而水务部门将整体工程作为不可分割的财产进行建设和使用,此类项目又可分为是同一股东下的关联公司出资和非关联公司出资。这里重点说一下“同一股东下的关联公司出资并放弃产权”的情形。由于水务行业属于当地国企,而出资建成后将产权移交给水务部门的企业,则往往也是国有企业,如当地国有交通投资公司建造道路而需要水务部门配套的泵站,我们将此类项目可理解为同一股东控制下的子公司资产划转,这样就适用三个文件:第一个文件,国家税务总局公告《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(2014年第29号)“二、关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理。企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡作为资本金(包括资本公积)处理的,说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为,因此,不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为,而是接受捐赠行为,因此,应计入收入总额计算缴纳企业所得税。”第二个文件,财政部国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)“三、关于股权、资产划转:对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。(3)划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。”第三个文件国家税务总局公告(2015年第40号)《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》“(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理。”在适用国家税务总局公告(2015年第40号)时,按接受资产的纵向和横向区别,这里主要指横向的,是因为在同一行政区域内,一般以国资投资公司下属的公司出资项目较多。在适用这三个文件时,要注意一是划入划出单位均不作损益处理,二是期限在12个月之内承诺不改变原来的实质性经营活动,三是确定计税基础。计税基础的确定需要有一定的技术处理。至于非关联公司出资并放弃产权的行为,如产权收归为水务行业的,则按接受捐赠资产处理并计所得。但是这些设施根据国务院《城市供水条例》和《城镇排水与污水处理条例》交由水务行业管理,水务部门具有使用权和管理权,如果产权收归后要产生税收负担,从实用的角度考虑就没有必要划入所有权,除非有融资扩大资产规模等需要。

3企业搬迁项目

由于经济发展的需要,水务行业部分资产会涉及到被搬迁,此类项目分为政策性搬迁和非政策性搬迁,这里主要讨论政策性搬迁。这一类项目有二个税收文件涉及其中,《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(2012年第40号),其中的第26条已经失效,和《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(2013年第11号),适用这二个文件的要掌握的主要有以下几个重点:第一,首要条件是属于政策性搬迁,根据国税总局公告(2012年第40号)的第三条规定:“企业政策性搬迁,是指由于社会公共利益的需要,在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。”同是拟定了六种表现形式,而对这六种形式主要可从三个方面予以体现,即公共利益的需要、政府主导、整体搬迁和部分搬迁。第二,是补偿收入有二条“第六条企业取得的搬迁补偿收入,是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。”第七条“企业搬迁资产处置收入,是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。”这里要注意的是存货的处置,不属于搬迁范围。第三,搬迁的支出。搬迁支出分为费用类支出和成本性支出,即所谓:搬迁费用支出和搬迁资产处置支出。第四,是税务处理。要根据国家税务总局公告(2013年第11号)规定“企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。”这条与(国税总局2012年第40号)公告有区别,40号公告把购置部分资产不作为搬迁支出,有缺陷所以直接执行新政策公告(2013年第11号)即可。第五,是损益处理。这里要注意以下几个方面的问题:第一,时间期限为五年内,若在五年时间之内仍然没有完成,则需要在第五年实施清算工作;第二,企业搬迁收入主要指在排出搬迁支出余额后的金额,属于企业搬迁所得资金;第三,当企业搬迁收入且在排出搬迁支出余额后的金额不是正数的情况下,则视为搬迁损失。应对搬迁损失,可通过以下几个途径展开税务处理,其一,完成搬迁的年度以一次性损失的方式予以扣除;其二,完成搬迁后,将其分为三个年度分别实施税前扣除。两种税务处理方法需企业结合自身情况进行选择,在确定后不能进行变更。这里留给大家筹划空间,掌握的原则是将资金留存在企业时间价值的体现,企业盈利的预测等。

4委托代建项目

此类项目是指出资方全额投资,但需要水务进行专业化建设的项目,水务行业只作为附营业务建设。项目完成后产权属于政府有关部门的(如规划红线内的设施),交由投资主体负责管理。根据项目位置属于供水项目的,根据《城市供水条例》第二十八条“用水单位自行建设的与城市公共供水管道连接的户外管道及其附属设施,必须经城市自来水供水企业验收合格并交其统一管理,方可使用”,即管理权属于供水企业。属于排水和污水处理项目的,根据《城镇排水与污水处理条例》第十六条“城镇排水与污水处理设施竣工验收合格后,由城镇排水主管部门通过招标投标、委托等方式确定符合条件的设施维护运营单位负责管理。”上述税收筹划,一是事前筹划,主要是直接利用已经明确的优惠政策,选择不同的投资方式去应对不同的税收政策,以获得延期纳税或不纳税的优惠;二是事中筹划,有些已经接受的投资方式,需要进行投资来源再分析,通过追踪挂靠关联企业,以获得部分延期或不征税;三是盈亏筹划,在税收规定时间内用足政策,通过盈亏平衡,延期纳税以获得资金留存在企业最大化为目的;四是空白点筹划,利用税法没有明确的空间进行筹划,如在产权和使用管理权方面,产权涉税而使用管理权不涉税,已经明确拥有使用管理权的,没有必要去获得产权,以达到不征税的目的。

参考文献

[1]王嘉贤.政府补助会计准则在水务行业应用有关问题探讨[J].经济管理,2019(01).刊号ISSN1671-5543.

作者:王嘉贤 单位:绍兴柯桥水务集团公司

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