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税收管理中链条法则分析

2019/04/22 阅读:

摘要:增值税由价内税改为价外税,按各环节销项税额抵扣进项税额后的增值额缴税,从而引发抵扣“链条”一说。但税收征管实务中,链条法则不仅仅存在于增值税管理的相关规定,也广泛存在于企业所得税、个人所得税及其他多项经济活动中,对税收管理中的链条法则进行适当梳理,以期完善增值税税收征管。

关键词:增值税;企业所得税;个人所得税;链条法则

链条,给人的直观感觉就是一环“扣”一环、连绵不中断。“链条”最初与税务“挂”上钩,是1994年的税制改革,增值税由价内税改为价外税,每道环节的增值税一般纳税人通过申报销项税,抵扣其从上道环节购进商品或劳务所产生的进项税,实现按该环节的增值额缴税。如此各环节紧密衔接,形成了一条增值税抵扣链条。链条法则始于增值税,但存在于其他多个税种的相关规定及多种经济活动之中,某种程度上说,配比原则就是链条法则的实际运用。增值税为价外税,其应纳税额的多少取决于销项税额与所取得的符合条件的进项税额的多少,因而其链条法则的效应是最明显的;另外,企业当期所取得的进项税额,因情况不同而可能有允许抵扣和不允许抵扣等不同结果。《增值税暂行条例》第四条规定,在发生增值税应税行为时,增值税一般纳税人的当期应纳增值税金额,等于当期销项税额减去当期符合条件的且认证相符、所能申报抵扣的进项税额后的余额(不考虑前期留抵金额)。即:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。很明显,在通常的日常生产经营活动中,企业当期的应缴增值税额,不仅取决于本环节应税行为所产生的销项税额,也取决于从上道业务环节所取得的能申报抵扣的进项税额,并随着业务活动的延展,如此环环紧扣,形成一条严实的“链条”。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将购进的货物用作向其他单位或者个体工商户进行投资,或作为利润分配对象分配给股东或者投资

一、增值税上的“链条法则”

增值税为价外税,其应纳税额的多少取决于销项税额与所取得的符合条件的进项税额的多少,因而其链条法则的效应是最明显的;另外,企业当期所取得的进项税额,因情况不同而可能有允许抵扣和不允许抵扣等不同结果。

(一)一般经营活动

《增值税暂行条例》第四条规定,在发生增值税应税行为时,增值税一般纳税人的当期应纳增值税金额,等于当期销项税额减去当期符合条件的且认证相符、所能申报抵扣的进项税额后的余额(不考虑前期留抵金额)。即:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。很明显,在通常的日常生产经营活动中,企业当期的应缴增值税额,不仅取决于本环节应税行为所产生的销项税额,也取决于从上道业务环节所取得的能申报抵扣的进项税额,并随着业务活动的延展,如此环环紧扣,形成一条严实的“链条”。

(二)视同销售行为

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将购进的货物用作向其他单位或者个体工商户进行投资,或作为利润分配对象分配给股东或者投资者,或向其他单位或者个人进行无偿赠送的,均作为货物的“视同销售”行为。对于视同销售行为,虽然没有直接的经济利益流入企业,但实质上发生了资产的所有权的对外转移行为,应对该行为征收增值税,同时为了保证增值税“链条”的完整性和连续性,其因购进该货物所取得的符合规定的进项税额也可以在规定的期限内申报抵扣。

(三)非应税项目《增值税暂行条例实施细则》第四条还规定,单位或者个体工商户将自产或者委托加工收回的货物用于非增值税应税项目的,也应作为“视同销售”行为缴纳增值税;但如果用于非增值税应税项目的为购进的货物,则不作为视同销售行为,也无需缴纳增值税,但其取得的进项税额也不得申报抵扣。营改增全面试点实施后,除《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定的“非经营活动”及《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中的“不征收增值税项目”之外,其他均已成为增值税应税项目。

(四)简易计税项目及免税项目无论是《增值税暂行条例》还是营改增后的《营业税改征增值税试点实施办法》,均规定用于简易计税方法的计税项目,以及用于免征增值税的项目所取得的进项税额,均不得从销项税额中抵扣。小规模纳税人对所发生的应税销售行为按简易办法计算缴纳增值税的,也不得抵扣进项税额。所谓简易计税方法,是指直接按照销售额和征收率计算增值税应纳税额的方法;而免税项目因实行免征增值税政策;因此,该二者均不会产生销项税额,相对应地,也就不存在进项税额;如果该二者的进项税额已经办理了认证抵扣,则需要对该进项税额作转出处理(或按一定标准计算应转出的进项税额)。

(五)其他不得抵扣的行为除上述行为或项目之外,《增值税暂行条例》及《营业税改征增值税试点实施办法》还规定了用于集体福利或者个人消费的、非正常损失及国务院规定的其他项目等不会产生销项税额的项目或行为,其所购进或耗用应税项目所取得的进项税额,均不得从销项税额中抵扣。正是因为这些行为不会产生销项税额,如果允许其所取得的进项税额申报抵扣了,只能使其“侵蚀”了其他应税项目或行为所应缴纳的增值税额,因而需将其进项税额作转出处理(或按规定比例转出),不得申报抵扣。增值税链条法则可归纳为:有销项税额,才可抵扣相匹配的进项税额;没有销项税额,则相对应的进项税额也不得申报抵扣。

二、企业所得税上的链条法则

企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额,是以企业在一个纳税年度内所取得的收入总额为基数,减除不征税收入、免税收入、各项费用及损失扣除,并弥补按税法规定可予税前扣除的以前年度亏损后的余额。企业所得税上的链条法则主要体现在收入与扣除的配比上。

(一)不征税收入《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》对企业“不征税收入”的条件界定,是这样规定的:同时符合下列四项条件:第一,从县级以上政府部门取得的财政性资金;第二,能提供资金专项用途的拨付文件;第三,相关部门有对该专项资金的管理办法或具体要求;第四,企业对该资金及相应的支出进行单独核算。《企业所得税法实施条例》及《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》均明确规定,企业所形成的费用,如系不征税收入支出的,则该费用不得从应纳税所得额中扣除;企业资产的折旧或摊销,如系不征税收入支出形成的,则该折旧或摊销也不得从应纳税所得额中扣除。《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》对于全民所有制企业改制为国有独资公司或国有全资子公司的,属于“企业发生其他法律形式简单改变”的,其改制中的资产评估增值额不纳入当年应纳税所得额,不计征企业所得税;该增值部分按会计准则或税收法规计提的折旧或者摊销金额也不得在税前扣除,资产的计税基础维持其原有的计税基础不变。即,收入不征税,对应的费用或摊销也不得扣除。

(二)已征税收入《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》规定,合伙企业当年产生生产经营所得和其他所得的,不管是否对所得进行实际的分配,均按“先分后税”的原则,由每一个自然人合伙人分别缴纳个人所得税,由法人或其他组织合伙人并入其当年应纳税所得额之中,一并计算缴纳企业所得税。那么,法人或其他组织合伙人在以后年度实际从合伙企业取得分配的利润时,因该部分利润已经计算征收过企业所得税了,因而就不应该再次征税了;当转让其所拥有的合伙企业的份额时,相应部分已征收过税的合伙企业留存收益,也应该从应税转让所得中扣除,否则即造成重复征税。但此处的“已征税收入”不同于企业将缴纳企业所得税之后的税后利润分配给股东时,股东依然要缴纳个人所得税的“收入”不同,因该“收入”先后涉及的是两个不同的税种。即,收入已征税,同一税种不重征。

三、个人所得税上的链条法则

同样作为直接税税种,个人所得税与企业所得税链条法则的原理在很多地方是相通的。在《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》“先分后税”的规定下,自然人合伙人计算在转让合伙企业份额的所得时,也应以转让收入减去原始投资后,需再扣除该合伙人在合伙企业留存未分配利润中的份额,否则就存在对该部分留存份额重复征税的情况。在自然人股东(个人)发生股权转让时,其个人所得税计征时的股权原值的确定方面,亦秉承计税基础在整体转让环节前后相衔接的原理,以避免重复征税。比如《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》规定,个人通过继承或具有法律效力身份关系的特定对象无偿受让等方式取得的股权,按取得股权时所发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认其股权原值;如转让人已被主管税务机关以核定转让收入等方式征收了个人所得税的,则受让人以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认所取得的股权原值。

四、企业并购重组的链条法则

(一)在企业所得税方面企业并购重组中的链条法则其本质上也是该法则在企业所得税方面的体现。最为典型的,即为《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中所规定的,在企业发生重组业务且同时符合适用特殊性税务处理的相关条件时,股权收购业务的被收购企业股东及收购企业所取得股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;资产收购业务中的转让企业取得的股权及受让企业取得的资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;企业合并(或分立)业务中的合并(或分立)企业接受被合并(或分立)企业的资产和负债的计税基础以被合并(或分立)企业的原有计税基础确定,而被合并企业股东取得的股权的计税基础以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定,被分立企业的股东取得分立企业的股权(“新股”)的计税基础应以其部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(“旧股”)的计税基础确定;如不需放弃“旧股”,则要么直接将“新股”的计税基础确定为零,要么以被分立出去的净资产占全部净资产的比例,将“旧股”的计税基础平均分配到“新股”上,作为“新股”的计税基础。

(二)在直接控股方面《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,在符合规定的条件适用特殊性税务处理时,划入方企业按被划转股权或资产的原账面净值作为其计税基础,且税前扣除的资产折旧只能按其原账面净值为基础进行计算。为使该文件的规定得到更好的实施,《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》更进一步明确,符合上述文件规定条件的股权或资产划转,交易双方应按协商一致、同步处理的原则,统一进行特殊性税务处理;如其中一方在业务后的连续12个月内发生不再符合特殊性税务处理条件的情况,双方也应按原股权或资产的公允价值同步进行账务调整。上述规定,使得发生一项重组业务时,交易双方按同一涉税处理原则(或特殊性税务处理、或一般性税务处理)、同一计价口径(或原有计税基础、或原账面净值、或公允价值等)、同一步调,进行统一的账务处理,保证了“链条”的连续性与完整性。

五、链条法则的例外

凡事皆有例外,链条法则亦然。当发生某些特定的情况时,会导致税收管理中的“链条”发生“断裂”。

(一)增值税进项税额不得抵扣现行增值税管理法规规定进项税额凭“票”抵扣。但当纳税人购进应税货物、劳务或服务时,因未能取得合法、有效的扣税凭证的,或取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,或虽取得了合法、有效的扣税凭证但未能按税法规定的有效期限(180日或360日)内办理认证、确认或者稽核比对的,符合《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》规定的六种客观原因的情形除外,或因其他各种原因无法通过认证、确认或者稽核比对的,其进项税额均不得抵扣,但不能因此而影响其对应的销项税额的计算与应纳税额的缴纳。

(二)增值税差额征税营改增全行业试点后,仍然存在无法通过抵扣机制实现避免重复征税的情况,因此,就有了差额征税的办法。在某些差额征税的情况下,会存在增值税链条不完整的情况。例如,根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》,房地产开发企业(一般纳税人)采用一般计税方法销售其开发的房地产项目时,以其取得的全部价款和价外费用全额开具增值税专用发票,购买方可根据票面税额全额抵扣,但房地产开发企业按扣除受让的土地价款后的余额进行差额纳税。这种情况下,即会发生增值税抵扣“链条”的断裂。

(三)增值税其他特殊规定《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》规定,自2018年1月1日起,纳税人租入固定资产和不动产,既用于一般计税项目,又用于简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的,准予从销项税额中全额抵扣其进项税额。这种情况下的增值税进项税额与销项税额就存在虽然“链条”连续,但会出现前后端“粗”“细”不“匀”的现象。

(四)企业所得税免税收入《企业所得税法》将国债利息收入、符合条件的非营利组织的收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益界定为“免税收入”。而对于免税收入所对应的成本费用是否可税前扣除,《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》予以明确:企业的各项免税收入所对应的各项成本费用,可以从企业应纳税所得额中计算扣除(另有规定者除外)。“免税收入”不同于前文所说的“不征税收入”。“免税收入”可理解为应税收入在特定时期、特定情况、特定政策下的一种特定存在状态,对该类收入只是暂“免”征收企业所得税而已,因而其对应的成本费用允许税前扣除,也应该是顺理成章的。但在免税期间,实质上也造成了税收管理上的“链条”断裂。

参考文献

[1]李杰.合伙企业所得税制相关研究及政策建议[J].新会计,2016(4).

[2]国务院令第691号.关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和《修改中华人民共和国增值税暂行条例》的决定.

[3]财政部国家税务总局,关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知(财税[2011]70号).

[4]国家税务总局.关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告(国家税务总局公告2017年第34号).

[5]财政部国家税务总局,关于合伙企业合伙人所得税问题的通知(财税[2008]159号).

[6]国家税务总局,关于发布股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告(国家税务总局公告2014年第67号).

作者:陈亚森 黄国俊 单位:苏州苏高新科技产业发展有限公司

税收管理中链条法则分析

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