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铁路税收筹划相关问题探析

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摘要:为响应“一带一路”倡议和国家产业发展政策,我国铁路企业在“走出去”过程中,必然面对复杂的国际税收环境。结合具体项目特点,分析海外铁路项目税收风险主要类别,具体包括:法律风险、政治和经济发展水平风险、全球化背景下国际税收规则风险、企业内部管理风险等。在对居民纳税主体、在岸离岸、关联交易和转让定价等海外税收风险点分析的基础上,针对性地提出一些操作性的国际税务筹划思路,有利于规避税务风险和损失,提高我国铁路企业的经济效益和在当地市场的开拓及可持续性发展。

关键词:一带一路;匈塞铁路;税收风险;税收筹划;关联交易;转让定价

1概述

随着国家“一带一路”倡议的深入推进,我国越来越多的铁路企业开始“走出去”,而境外工程总承包项目(EngineeringProcurementConstruction,EPC)是一种重要的“走出去”方式。2017年在对外承包工程方面,我国企业与“一带一路”沿线的61个国家新签对外承包工程项目合同7217份,新签合同额1443.2亿美元,同比增长14.5%;完成营业额855.3亿美元,同比增长12.6%[1]。然而,在我国铁路企业“走出去”的过程中,应全面评估境外投资行为及其所面临的风险,建立健全企业风险防控体系,制定有效的风险防范措施[2-3]。随着我国企业大量“走出去”和我国建筑企业在国际市场竞争力的日渐提高,国内税务部门、研究咨询机构和海外工程企业对各国税种、税制的资料收集、整理、税收风险的识别、税收筹划的基本思路方面,已形成很多成果。截至2018年底,国家税务总局已累计发布《中国居民赴某国家(地区)投资税收指南》84份,内容详尽,分国别及税种如增值税、所得税(利润税)、个人所得税、关税、社保税费等(各国税种名称有所差异)进行了深入分析。对税收风险和税收筹划重点的归纳,大多采用3种方式:一是从风险的形成原因和来源角度;二是分国别、税种角度,进行逐一分析[4];三是从工程科研、投标、实施、退出等分阶段进行税收分析[5]。在税务风险转移和传播的过程中,这些外部因素会通过境外项目的内部各种体系和外界环境的交接点来传递风险能量,放大或是增强税务风险的层级,增强税务风险带来的损失和破坏程度[6]。根据上述对税收风险的归纳和分析,税收筹划也有针对性地产生一些通行做法,如前期调研、境外机构、合同分立、税基和税率、避免双重征税协定、财务管理等方面的筹划措施[7]。借鉴已有研究经验,结合我国铁路海外EPC项目实际情况开展税收风险分析,有助于提高我国海外铁路项目管理水平、控制项目风险。因此,以我国铁路“走出去”重要项目之一——匈塞铁路项目为例,对海外税收风险类别进行归纳总结,提出税收筹划的基本思路和关键筹划要点,为我国铁路企业海外项目建设和经营提供参考。

2项目概况和当地税收环境

2.1项目概况

匈塞铁路位于欧洲中东部匈牙利和塞尔维亚共和国境内,是连接西欧、中欧与希腊、土耳其及中东的传统铁路运输走廊的一部分。2014年12月17日,我国总理李克强在贝尔格莱德集体会见塞尔维亚总理、匈牙利总理和马其顿总理,四国总理一致同意共同打造中欧陆海快线,并共同见证了《中、匈、塞三国合作建设匈塞铁路的谅解备忘录》文件的签署。匈塞铁路是中欧共建“一带一路”的旗舰项目,是我国和中东欧产能合作的样板,是“16+1合作”框架下务实合作标志性项目。匈塞铁路线路起自匈牙利首都布达佩斯,终至塞尔维亚首都贝尔格莱德,全长约350km,其中匈牙利境内166km,塞尔维亚境内184km。匈塞铁路塞尔维亚段项目为改造既有线并增建二线,是双线电气化客货共线快速铁路工程,设计时速为200km。该项目所有建设程序、设计文件等须符合塞尔维亚规划和建设法、铁路安全及互通性法律及欧盟TSI规范强制性要求。项目采用施工设计总承包EPC模式,参考国际咨询工程师联合会编制的《生产设备和设计——施工合同条件》(FIDIC黄皮书)。

2.2税收环境

塞尔维亚共和国实行全国统一的税收制度,税务机关是财政部和下属税务总局(TaxAdministration)。塞尔维亚税种主要包括增值税、企业所得税、个人所得税、社会保障税、关税等,其中增值税是塞尔维亚的主要财政收入来源,且具备较为完善的增值税征管体系。增值税一般税率为20%,优惠税率为10%或0,企业所得税率为15%,整体税负在中东欧地区中处于较低水平。近年来,塞尔维亚一方面为刺激经济发展,出台大量税收优惠政策,另一方面也积极向欧盟法律靠拢,税收改革较多,体系不断趋于严密和完善。

3海外铁路项目税收风险主要类别

海外工程税收风险的辨识和分析,是“走出去”的铁路企业进行税收筹划的基础。分析税务风险的成因和来源,客观上受到项目所在国家的政治环境、经济发展水平、全球经济宏观形势的不确定性等因素影响。结合匈塞铁路EPC工程项目的实际特点,初步归纳海外铁路项目税收风险的主要类别。

3.1法律风险

各国的税收法律体系均有所不同,项目所在国的立法、执法、司法的不同机构和不同程序,决定了具体税收法律的框架结构、税收征管机制、税收协定均存在客观差异。如经济发达国家税收法律较为完备,轻征税重稽核,强调企业自主计算、自我评估申报,但检查和处罚较为严格,同时流转税税负较平衡,以增值税为主,所得税负较重;欠发达国家较为重视征缴,征管体制灰色地带较多,且税收法律更改较为频繁,流转环节税负多为营业税或预提所得税,且为鼓励经济发展,企业所得税的税收优惠较多。

3.2政治和经济发展水平风险

不同国家的社会、政治和经济发展水平导致的税务风险是国际业务普遍面临的系统性风险。我国“走出去”的铁路企业以融资、技术和专业经验等方面优势参与的政府间合作项目,通常会在税收优惠等方面取得项目所在国的承诺。但在实际执行过程中,各国相关财税部门的官方免税批文或税收优惠批文的获取,并非一帆风顺,当地基层税务机关或个人在日常征管过程中,对免税或税收优惠的具体税种、税率、免税期限和优惠方式等具体要素的落实,经常会出现打折扣,甚至成为一纸空文的情况。

3.3全球化背景下国际税收规则风险

随着经济全球化和跨国企业的蓬勃发展,2013年9月,经济合作与发展组织(OECD)与20国集团(G20)启动了税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目,旨在推动一揽子国际税收改革项目,《转让定价指南》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》《BEPS行动计划》等已实质上对各国税制以及国际税收产生了深远影响,我国已于2017年1月1日起开始执行《多边税收征管互助公约》。这些国际税收规则的变化,有利于限制企业跨国避税、双重不征税,但也对企业经营信息和税收的透明度、国际间税收遵从、税收协定使用、转让定价等方面提出更高的要求,这值得所有我国“走出去”企业深入跟踪研究。

3.4企业内部管理风险

海外跨国型企业的税收风险和税收筹划管理,需要从整体发展战略的角度,在企业境外实体的选择、业务范围和形式、交易架构等方面体现一定的“税务思维”。在实施阶段,税务风险往往与项目特点、组织架构、合同管理、工程实施、人员管理等诸多管理内容和环节息息相关。另外,财务、会计、资金、外汇等方面的管理与税务风险也高度关联。

4主要税收问题和实践

根据上述对主要税务风险类别的分析,结合匈塞铁路塞尔维亚段EPC项目的具体实际,分析塞尔维亚法律、外汇及税务环境、项目适用的主要税种、税率和优惠、税收征管体制、项目所在国与我国避免双重征税协定以及协定中有利、不利措施等情况,对项目管理中主要税收风险的进行识别和分析,重点关注以下几个方面。

4.1税收管辖权和常驻机构

不同国家的税收管辖权,主要包括地域、居民和公民管辖3种方式,大多数国家和地区都实行收入来源地等地域管辖权和居民(公民)管辖权相结合的方式,塞尔维亚适用地域管辖权和居民管辖权结合的双重管辖权标准。在境外铁路EPC项目中,项目实施企业通常属于非居民企业,需要在项目所在国设立驻外机构,此时需根据当地税收法律以及税收协定,评估是否构成常设机构,对归属于常设机构及来源于项目所在国的收入和利润征税。针对铁路项目的EPC合同,多数国家的税务机关都倾向于对“整体合同”在项目所在国产生的全部收入和利润进行征税,判定依据主要为与设计、工程和采购供应相关的活动都与位于该国的常设机构相关(采取单一预提所得税方式的国家除外),因此忽视常设机构的税务责任有可能造成税费漏缴。另一方面,我国铁路企业来源于境外的所得,也经常要面对项目所在国和我国税收管辖权重叠所带来的重复征税。截至2018年12月,我国已对外正式签署107个避免双重征税协定,其中100个协定已生效[8]。中塞两国间税收协定适用1997年3月签订的《中华人民共和国政府和南斯拉夫联盟共和国联盟政府关于所得和财产避免双重征税的协定》,协定中明确了居民主体、常设机构认定、税收抵免、税收争议和相互协商等内容。因此对税收协定的理解和研究,特别是境内外税收的分配和抵免是需要重点分析的问题。

4.2在岸部分和离岸部分(我国出口)

EPC总承包合同下主要包括设计、采购、施工、投产及验收试运行、项目管理等部分。根据实施业务的发生地不同,EPC合同可分为离岸和在岸2个部分。一般意义上,合同的设计、采购和项目管理部分,在项目价值链中利润率相对较高,多体现在总承包方及关联企业,因而成本费用大多发生在国内,也自然成了离岸部分的内容;另一方面,从项目所在国的角度,通常对于EPC合同的离岸部分不征收所得税,总承包商往往也通过一定的合同安排,以确保离岸供应和离岸服务不在被投资国当地纳税。但无论是上述自然离岸业务的发生,还是合同安排下的有意为之,合同收入的分割都必须得到项目所在国税务机关和当地业主的认可,否则可能会产生离岸收入被高估和在岸收入被人为低估的情况,甚至导致项目所在国税务机关强制要求按照合同总额征税的情况。通常铁路工程中离岸内容的比重较大,匈塞铁路塞尔维亚段项目为了突出中国元素的物资、设备的进口,就必然存在大量离岸设备和服务的内容,如不能正确处理离岸货物和服务的合同主体、税收豁免、当地所得税在国内抵免等问题,将面临离岸设备供应和服务产生税负过高的税收风险。

4.3关联交易和转让定价风险

项目所在国税务机关经常会对承包商关联方交易的相关费用提出质疑。从反避税的角度,转让定价规则应遵循OECD的《转让定价指南》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》《BEPS行动计划》。这些条约在税收协定和转让定价规则的修改、数据统计分析和强制披露机制的建立等方面,都体现了项目所在国税务机关对税收遵从、享受税收协定待遇等方面更为严格的审查。当地税务机关有权对关联方交易的相关费用以及在岸收入进行税务调整,如印度尼西亚(简称印尼)税务总署若认为关联方收入或费用被低估或加大,有权按照其认为合理的方法进行特别纳税调整,以确保企业关联交易符合独立交易原则[9],调整后往往会增加税负。在这样的情况下,匈塞铁路塞尔维亚段项目在以国内法人作为合同主体、当地分公司作为常设机构的实施方式下,一方面需要解决离岸物资设备和服务的成本转移,另一方面要解决国内外主体之间的管理服务交易,如工资薪酬、专利转让、技术服务咨询和物资设备供应链管理等,必然面对大量关联性交易问题,需最终保证国内成本在当地足额列支以取得所得税应税所得抵减。2018年4月,塞尔维亚议会批准《实施税收协定相关措施及BEPS多边公约》,其转让定价规则基本遵循OECD《转让定价指南》,税务机关有权对转让定价进行调整,并对企业和企业管理人员严厉处罚。因此,如不能科学规划转让定价问题,不仅有可能造成当地成本不足、所得税虚增的情况,也会面临关联交易和转让定价的核查和处罚。

4.4预提所得税

各国对工程承包项目的所得税征管方式不尽相同,预提所得税是经常针对工程、服务采取的一种征管方式。不同国别的预提所得税大致包括以下几种:第1种是业主支付合同价款时,按合同总额的一定比例预提所得税,之后不再进行清算,此方式大多为印尼等国采用;第2种是业主支付合同价款时,先按合同总额的一定比例预扣所得税,待纳税年度终了或项目完工时再由承包商根据实际利润进行清算,如巴基斯坦、印度等国;第3种是业主无须预扣所得税,待纳税年度终了或项目完工时,由承包商按一定的核定利润率计算缴纳所得税,如老挝等国;第4种是业主无须预扣所得税,待纳税年度终了或项目完工时,由承包商按实际收入和成本费用据实缴纳所得税,如匈牙利、塞尔维亚、泰国等国。上述几种预提所得税的不同征缴方式,将对合同安排、收入利润的测算和在岸离岸业务均发生较大影响。我国铁路“走出去”企业对不同国家的企业所得税征收方式的了解和应对,也将对项目税收筹划起到决定性的作用。

5税收筹划相关建议

铁路项目的税收筹划工作是一项复杂的系统工程,涉及法律、税务、会计和外汇管理等诸多方面,不同国别、不同企业、不同项目千差万别。目前,海外税收筹划主要涉及境外所得税汇算和境内抵扣的问题,在此仅从上述税务风险的分析方面,结合匈塞铁路塞尔维亚段EPC合同和项目特点,提出一些操作性的建议。

5.1国内外税务政策的有效衔接和统筹规划

不同项目特点下,项目所在国和我国税务的税负政策往往体现出联动的形态。如基于居民税收管辖权,我国企业从境外取得的所得仍应缴纳我国企业所得税。因此,海外铁路项目的整体税负需从国内外税制进行统筹考虑,不仅要考虑项目所在国的税负,也要考虑我国的税负,利用各国税务政策,争取整体税负最小。如塞尔维亚项目在当地国所得税率为15%,在我国税率为25%,税负有可能出现国内较高的特殊情况。又如我国铁路企业在国内实施的离岸物资设备出口和服务,将引起一系列国内外纳税业务,在项目所在国进口免税的前提下,在我国境内可能涉及的出口增值税退税和服务费增值税筹划尤为重要。另外,基于我国铁路企业在海外项目中投资实体类型的选择以及相应的交易安排,可能会出现项目所在国虽然授予免税待遇,但相应所得在取得当年仍需在国内缴纳25%的企业所得税。这样,企业必须尽快根据两国间税收协定中有关税收饶让的条款,确保在项目所在国争取到的税收优惠,能够抵免在国内的所得税。

5.2综合项目经营需要,做好合同主体关系筹划

项目所在国对项目实施习惯、法律资质要求和总承包合同安排,直接决定了合同主体和财税主体的设立安排。我国铁路企业基于项目特点和经营发展,除争取更好的合同安排,如拆分合同、离岸利润或资金中心的筹划等,更应考虑铁路企业经营长远发展,兼顾考虑业主的控制和国际反避税的影响,合理选择项目管理模式和对应主体。特别是在较发达国家地区,合同拆分实现程度相对有限,对整体工程的履约责任、周期及操作复杂性产生影响,业主很可能对此产生疑虑。如子公司设立门槛较高,日常监管较严格,母子公司产权和经营关系相对独立且资本利得税负较高,则选择分公司或分支机构较为简便。匈塞铁路塞尔维亚段项目正是考虑实施国际间合作项目,凸显中国铁路总公司带领我国铁路企业集成技术、装备优势走入欧洲的强大引领作用,适应塞政府和业主强调更为信任我国铁路国内主体建设能力的要求,因此在充分研究塞尔维亚法律法规和当地惯常项目管理模式的基础上,选择了以中国铁路国际有限公司为合同主体,并在塞尔维亚成立分公司为实施主体的方式。

5.3借助当地力量、遵从当地法律,合法依规注册、申报和信息报告

我国铁路企业在工程开工伊始,必须依照所在国家的法律规定,依法履行登记注册,及时获取纳税识别号;同时按照当地法规和监管要求,必须建立完备的会计核算和财务报告制度,及时提交经过当地审计的财务报表,承担自我纳税评估的税务申报义务;对于按照项目所在国税法、商务合同及两国间协议等能够享受税收优惠或免税的情况下,应主动按规定程序予以办理,并积极与财政部门、税务机关及海关沟通,争取享受最优惠税率或价格进行完税。简而言之,充分借助当地咨询、服务机构力量,严格遵从当地法律,真实、完整地完成当地会计核算和税务申报,合法依规处理当地税务和监管机构关系,是实现税务筹划的重要基础。匈塞铁路塞尔维亚段项目在实施前期,就与当地普华永道、德勤、毕马威、安永及其他在工程建设领域具有丰富经验的法律咨询事务所和企业广泛咨询、交流,与国内参建单位共同建立了全收入成本核算、中外文账一致的核算体系。通过沟通取得塞尔维亚财政部和国家银行NBS的谅解和支持,确保国内外资金的无障碍流动。通过反复协商、积极争取,正式取得塞尔维亚政府依据《中塞政府间基础设施领域经济技术合作协定》及相关附件对承包商从我国进口物资设备的关税和增值税直接豁免的批准文件,保证中国元素的材料、设备顺畅进入欧洲市场。

5.4科学筹划,做好项目关联交易和转让定价

“走出去”企业在国内的总部经常会和境外子公司或分公司发生管理服务交易,因此对于国内总部而言,发生的管理服务费用是否符合独立交易原则,是服务费用税前抵扣的前提条件之一。这就要求我国铁路企业总部在和海外机构发生内部交易时,应根据海外经营地的实际情况梳理其关联服务的性质、收费标准等,并做好详细完整的转让定价文档,作为确定关联方交易“合理的”转让定价方法和利润率的客观数据,准备好相关的关联方交易合同。统筹安排EPC转让定价策略时,应充分考虑项目所在国的转让定价规定,准备完整地关联交易背景和转让定价报告资料,必要时采用预约定价安排[10],降低转让定价风险。塞尔维亚2013年7月即引入了与OECD《转让定价指南》趋同的转让定价规则和内部交易定价方法,同一纳税年度内超过7万欧元的关联交易,就需提交转让定价报告和其他要求资料。因此,总承包商项目部针对保证项目中国元素背景下,避免欧盟复杂的关联性交易和转让定价规则风险,创建具有操作性的国内外关联性交易协议的转让定价报告模板,全力保证中国元素的成本费用列入当地成本,顺利取得税前扣除。

6结束语

总而言之,税收筹划工作的主要目的在于防范税收风险、降低税负和争取企业利益。在实施中,还需要进一步关注对境外环境缺乏深入调研,尤其是对税务法规的研究不充分;企业自身管理经验不足;国际复合型税收筹划人才匮乏等因素造成的铁路企业面临的各种税收风险。对于我国铁路“走出去”这种大型政府间合作背景的投资或工程承包项目,从辨识和防范税收风险的角度,做好各项税务筹划工作是必经之路,这也是在坚决落实国家“一带一路”倡议下,实现我国铁路企业既要高速发展,也要高质量发展、效益优先的必然选择。

参考文献

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[9]国家税务总局.国家税务总局:中国居民赴印度尼西亚投资税收指南[EB/OL].(2018-04-28)[2019-02-01].

[10]印度尼西亚共和国2011年第32号税收法令[DB/OL].

作者:武翔 段建国 单位:中国铁路国际有限公司

铁路税收筹划相关问题探析责任编辑:张雨    阅读:人次