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税收筹划定义及意义

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前言

税收筹划(Taxingplanning)并不是一个新生事物,在西方国家己有很长的历史,不仅被政府认可,而且在会计主体中应用十分普遍,甚至已成为一种谋生的职业。但在我国税收筹划却似“小荷才露尖尖角”,还仅仅处于探索、研究和推行的阶段。尽管如此,人们对税收筹划的热情却一直在升温,“税收筹划”这个词越来越受到媒体的关注,“野蛮者抗税、愚昧者偷税、糊涂者漏税、精明者进行税收筹划”的说法,令人们对税收筹划产生诸多遐想。那么什么是税收筹划,它与偷税、避税有何区别,开展税收筹划有什么意义?企业在税收筹划中应当坚持什么原则,税收筹划有那些方法?在实际的经营活动中怎样运用?本文将对上述问题进行分析探讨。

一、税收筹划的概念

一般认为,税收筹划有广义和狭义之分。广义的税收筹划,是指纳税人在不违背税法的前提下,运用一定的技巧和手段,对自己的生产经营活动进行科学、合理和周密的安排,以达到少缴缓缴税款目的的一种财务管理活动。这个定义强调:税收筹划的前提是不违背税法,税收筹划的目的是少缴或缓缴税款。它包括采用合法手段进行的节税筹划、采用非违法手段进行的避税筹划、采用经济手段、特别是价格手段进行的税负转嫁筹划。

狭义的税收筹划,是指纳税人在税法允许的范围内以适应政府税收政策导向为前提,采用税法所赋予的税收优惠或选择机会,对自身经营、投资和分配等财务活动进行科学、合理的事先规划与安排,以达到节税目的的一种财务管理活动。这个定义强调,税收筹划的目的是为了节税,但节税是在税收法律允许的范围内,以适应政府税收政策导向为前提的。

二、税收筹划的现实意义

(1)有利于减少企业自身的“偷、欠、骗、抗”税等税收违法行为的发生,强化纳税意识,实现诚信纳税。纳税人都希望减轻税负。如果有不违法的方法可以选择,自然就不会做违法之事。税收筹划的存在和发展为纳税人节约税收开支提供了合法的渠道,这在客观上减少了企业税收违法的可能性。

(2)有助于优化企业产业结构和投资方向。企业根据税收的各项优惠政策进行投资决策、企业制度改造、产品结构调整等,尽管在主观上是为了减轻税收负担,但在客观上却是在国家税收经济拉杆的作用下,逐步走上优化产业结构和生产力合理布局的道路。

(3)有助于提高企业自身的经营管理水平,尤其是财务和会计的管理水平。如果一个国家的现行税收法规存在漏洞而纳税人却无视其存在,这可能意味着:一方面纳税人经营水平层次较低,对现有税法没有太深层次的掌握,就更谈不上依法纳税和诚信纳税;另一方面意味着一个国家税收立法质量差,如果税收法规漏洞永远存在,这又怎能谈得上依法治税呢?

(4)有利于完善税制,增加国家税收。税收筹划有利于企业降低税务成本,也有利于贯彻国家的宏观经济政策,使经济效益和社会效益达到有机结合,从而增加国家税收。如税收筹划中的避税筹划,就是对现有税法缺陷作出的昭示,暴露了现有税收法规的不足,国家则可根据税法缺陷情况采取相应措施,对现有税法进行修正,以完善国家的税收法规。

三、税收筹划与偷税避税的区别

1)从法律角度看,偷税是违法的,它发生了应税行为,却没有依法如期、足额地缴纳税款,通过漏报收入、虚增费用、进行虚假会计记录等手段达到少纳税的目的。避税是立足于税法的漏洞和措辞上的缺陷,通过人为安排交易行为,来达到规避税负的行为,在形式上它不违反法律,但实质上却与立法意图、立法精神相悖。这种行为本是税法希望加以规范、约束的,但因法律的漏洞和滞后性而使该目的落空。从这种意义上说,它是不合法的,这也正是反避税得以实行的原因。税收筹划则是税法所允许的,甚至鼓励的。在形式上,它以明确的法律条文为依据;在内容上,它又是顺应立法意图的,是一种合理合法行为,税收筹划不但谋求纳税人自身利益的最大化,而且依法纳税、履行税法规定的义务,维护国家的税收利益。它是对国家征税权利和企业自主选择最佳纳税方案权利的维护。

(2)从时间和手段上讲,偷税是在纳税义务已经发生后进行的,纳税人通过缩小税基、降低税率适用档次等欺骗隐瞒手段,来减轻应纳税额。避税也是在纳税义务发生后进行的,通过对一系列以税收利益为主要动机的交易进行人为安排实现的,这种交易常常无商业目的,税收筹划则是在纳税义务尚未发生时进行的,是通过对生产经营活动的事前选择、安排实现的。

(3)从行为目标上看,偷税的目标是为了少缴税。避税的目标是为了达到减轻或解除税收负担的目的。降低税负是偷漏税的惟一目标,而税收筹划是以应纳税义务人的整体经济利益最大化为目标,税收利益只是其考虑的一个因素而已。

四、税收筹划要遵循的几项原则

税收筹划虽然对征纳双方都有好处,但若使用失当,却有可能引出许多不必要的麻烦,问题严重时还可能给征纳双方带来经济负效应。企业一定要保持清醒的头脑,在开展税收筹划时,不能盲目跟从。因此,税收筹划在实践中应当遵循如下几个基本原则:

第一,合法性原则

进行税收筹划,应该以现行税法及相关法律、国际惯例等为法律依据,要在熟知税法规定的前提下,利用税制构成要素中的税负弹性进行税收筹划,选择最优的纳税方案。税收筹划的最基本原则或基本特征是符合税法或者不违反税法,这也是税收筹划区别与偷、欠、抗、骗税的关键。

第二,合理性原则

所谓合理性原则,主要表现在税收筹划活动中所构建的事实要合理。构建合理的事实要注意三个方面的问题:一是要符合行为特点,不能构建的事实无法做到,也不能把其他行业的做法照搬到本行业。行业不同,对构建事实的要求就不同;二是不能有异常现象,要符合常理;三是要符合其他经济法规要求,不能仅从税收筹划角度考虑问题。

总之,构建筹划的事实要合情合理,更要根据企业实际情况,所设计的方案一定要因时因地而宜,不能一概照搬照套。

第三,事前筹划原则

要开展税收筹划,纳税人就必须在经济业务发生之前,准确把握从事的这项业务都有哪些业务过程和业务环节?涉及我国现行的哪些税种?有哪些税收优惠?所涉及的税收法律、法规中存在着哪些可以利用的立法空间?掌握以上情况后,纳税人便可以利用税收优惠政策达到节税目的,也可以利用税收立法空间达到节税目的。

由于纳税人的筹划行为是在具体的业务发生之前进行的,因而这些活动或行为就属于超前行为,需要具备超前意识才能进行。如果某项业务已经发生,相应的纳税结果也就产生了,税收的筹划也失去了其作用。

第四,成本效益原则

任何一项筹划方案都有其两面性,随着某一项筹划方案的实施,纳税人在取得部分税收利益的同时,必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用,以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时,该项筹划方案才是合理的,当费用或损失大于取得的利益时,该筹划方案就是失败的方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择,我们不能认为税负最轻的方案就是最优的税收筹划方案,一味追求税收负担的降低,往往会导致企业总体利益的下降。

可见,税收筹划和其他财务管理决策一样,必须遵循成本效益原则,只有当筹划方案的所得大于支出时,该项税收筹划才是成功的筹划。

第五,风险防范原则

税收筹划经常在税收法律法规规定性的边缘上进行操作,这就意味着其蕴含着很大的操作风险。如果无视这些风险,盲目地进行税收筹划,其结果可能事与愿违,因此企业进行税收筹划必须充分考虑其风险性。

首先是要防范未能依法纳税的风险。虽说企业日常的纳税核算是按照有关规定去操作,但是由于对相关税收政策精神缺乏准确的把握,容易造成事实上的偷逃税款而受到税务处罚。其次是不能充分把握税收政策的整体性,企业在系统性的税收筹划过程中极易形成税收筹划风险。比如有关企业改制、兼并、分设的税收筹划涉及多种税收优惠,如果不能系统地理解运用,很容易发生筹划失败的风险。另外税收筹划之所以有风险,还与国家政策、经济环境及企业自身活动的不断变化有关。为此企业必须随时做出相应的调整,采取措施分散风险,争取尽可能大的税收收益。

五、税收筹划的方法的运用税收筹划的方法有很多,具体可分为七个方面:

1、企业设立的税收筹划

它包括企业组织形式、从属机构、注册地点等方面的税收筹划。企业组织的形式、从属机构和注册地点的不同所享受的税收优惠政策也是不同的。如前所述,企业进行经济活动的根本目的就是获取最大利益,税收筹划必须围绕这一目的来进行。

首先,从企业设立的组织形式来看。按照财产组织形式和法律责任权限,国际上通常把企业分成三类:独资企业、合伙企业和公司企业。由于我国税法规定对于独资企业和合伙企业,征收个人所得税,而不征收企业所得税,对于公司企业,既要征收企业所得税又要征收个人所得税,个人独资企业、合伙企业、公司企业的选择,会直接影响企业的税负水平。因此,对于不同性质的企业,国家从政治、经济角度考虑,它们享受的优惠政策也是不一样的,这给企业设立性质的税收筹划提供了一定空间。

【例】某人自办一家服装商场,年应税所得额为40万元,该商场如按个人独资企业或合伙企业课征个人所得税,依据现行税制税收负担实际为:40×35%-6750=13.325(万元)

若该商场为公司制企业,其适用的企业所得税税率的33%,企业实现所得税税后利润全部作为股利分配给投资者,则该公司依据现行税制的税收负担实际为:40×33%+40×(1-33%)×20%=18.56(万元)

可见投资于公司企业比投资于独资企业或合伙企业多负担所得税5.235万元。

以上的举例和分析,是在投资的公司企业不享受任何税收优惠的基础上进行的,而实际上,公司企业在某些地区或行业会享有个人独资企业及合伙企业所不能享有的税收优惠政策,在进行具体税务筹划操作时,必须把这些因素考虑进去,然后从总额上考查实际税收负担的大小。

其次,就企业设立的从属机构来看。企业的从属机构主要包括子公司、分公司和办事处。这三种形式的从属机构在设立手续、核算、纳税形式以及税收优惠等方面是不同的。子公司虽是独立法人,设立手续复杂,独立核算和缴纳所得税等,但可以享受当地的税收优惠政策;而分公司和办事处则设立手续简单,不独立核算,也不独立缴纳所得税,由总公司汇总缴税,税负较轻,但不享受税收优惠政策。因此,在进行税收筹划时,应该根据具体情况分析,选择促使企业获得最大利益、税负较轻的方案实施。

【例】某一总公司在国内拥有两家分公司甲和乙,某一纳税年度总公司本部实现利润1000万元,其分公司甲实现利润100万元,分公司乙亏损150万元,企业所得税税率为33%,则该公司该纳税年度应纳税额为:

(1000+100-150)×33%=313.5(万元)

如果把上述甲、乙分公司换成子公司,总体税负就不一样。

公司本部应纳所得税=1000×33%=330(万元)

甲公司应纳所得税=100×33%=33(万元)

乙公司由于当年度亏损无须缴纳所得税。公司整体税负=330+33=363(万元),高出总分公司的整体税负49.5万元,因此,在这种情况下,选择设立分公司更有利。

再次,从企业注册地点来看。在税收政策上,经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、沿海经济开放区、“老、少、边、穷”地区和保税区比其他非开发区享有更多的优惠。就税率来讲,一般地区是18%、27%,而特定地区是15%、18%、24%;现在的西部开发地区,国家和当地给了更多的包括税收在内的优惠政策;另外,国际上还有“避税港”等,它们都是企业税收筹划考虑的重点对象。

最后,从企业设立时的投资行业和方式看。一方面,无论是生产性行业,还是非生产性行业,不同行业有不同的税收政策优惠,有的享受减税,有的享受免税,有的甚至享受退税,这一点不难理解,尤其是高科技行业;另一方面,无论是有形资产投资,还是无形资产投资,或是现汇投资,它们带来的税收负担是不一样的。如外商进口国内不能保证供应的机器设备、零部件或其它材料投资是免关税和增值税的,又如出卖专有技术是要交纳相关税金的,而以专有技术作价投资是可以免除这笔税金的等等。

另外,根据税收优惠政策,合理筹划获利年度,以减轻税负,这也是一种重要的税收筹划的方法。

2、企业重组的税收筹划

企业在其发展壮大的过程中,为充分利用自己的品牌、技术等优势,往往需要整合外部资源,进行合并活动以加速发展。而企业内部的专业化分工发展到一定程度以后,出于提高企业经营效率及其他目的,也会进行分立活动。由于破产或者设立目的已经达到等原因,企业需要进行清算。在合并、分立、清算等企业重组活动中,存在税务筹划空间,应该充分加以利用。(1)企业分立的税收筹划:分立是指企业因发挥专业化和职能化优势,扩大整体利益,依法分为两个或两个以上企业的合法行为。包括两种:一是企业以部分财产和业务增设一个新企业,原企业续存;二是一分为二,原企业注销。就目前税法而言,企业分立从某种程度来讲,完全可以在实现企业最大利益的条件下减轻税负。就拿所得税来说,一般税率为33%,而年应税所得额在3万以下减按18%征税,年应税所得额在3万至10万减按27%征税。因此,企业可根据其所得利润,事先筹划,合法分立,以减轻税负。再比如如上所述的增值税,当某行业毛利率在25.529%以上、一般纳税人税负比小规模纳税人税负重,一般纳税人可在不影响企业生产和经营的条件下,事先筹划合理分立,以减轻税收负担,实现企业利益最大化。

【例】乐华制药厂主要生产抗菌类药物,也生产避孕药品。2000年该厂抗菌类药物的销售收入为400万元,避孕药品的销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。全年应纳税所得额为30万元,其中避孕药品应纳税所得额为10万元。从增值税的角度考虑,该厂是否要把避孕药品车间分离出来,单独设立一个制药厂呢?

不考虑规模经济的影响,分立后对所得税的是否有影响呢?

合并经营时可以抵扣的进项税额为:

40-40×100÷500=32(万元)

另外设立一个制药厂:如果避孕药品的进项税额为5万元,则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为:40-5=35万元,大于合并经营时可抵扣的32万元,最多可抵扣3万元。此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利。如果避孕药品的进项税额为10万元,则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为:40-10=30万元,小于合并经营时可抵扣的32万元,则采用合并经营较为有利。如果避孕药品的进项税额为8万元,则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为:40-8=32万元,等于合并经营时可抵扣的32万元,采用合并经营与分立经营在纳税上没有区别。

(2)企业合并的税收筹划:合并是指企业因某种合法原因将两个或两个以上的企业合并成一个企业的经济行为。包括新设合并和吸收合并两种,它与分立是相对的,企业分立和合并都是为了其整体利益最大化。因此,也同样是为此目的。比如盈亏相抵的筹划获利能力高的企业可通过兼并亏损企业来盘活其资产,以增大自身竞争优势和能力,同时还可冲减利润,少缴税款。再如根据我国税法规定,不同税率地区的成员企业合并纳税时,总机构若在高税率地区,其在低税率地区的成员企业统一按总机构的税率汇总纳税;总机构若在低税率地区,区内、区外成员企业必须分别核算,分别按规定税率计算缴纳企业所得税,不能分开核算的,统一按33%的税率征收所得税。若将低税率地区的子公司纳入合并纳税范围,该子公司的这部分所得将按较高的税率计算缴纳所得税,企业集团的整体税负比不合并纳税要高。【例】某企业集团的母公司B及其两个全资子公司甲、乙1998-2000年的利润实现情况如下表所示:子公司甲、乙利润实现情况金额单位:万元

假设三个公司以前年度均无亏损,其中B公司、乙公司所得税税率为33%,甲公司所得税税率为15%,则执行合并纳税政策与不执行合并纳税政策的纳税情况计算如下表:

合并纳税与不合并纳税情况金额单位:万元年度从表可以看出,执行合并纳税政策比不执行合并纳税政策三年累计需要多缴纳税款63万元,这是因为所得税税率较低的甲公司三年累计盈利350万元适用了较高的所得税税率造成的多缴税款:350×(33%-15%)=63万元

(3)企业清算的税收筹划:清算是指企业依法除因合并和分立事由外宣告终止经营活动的法律行为。企业清算必然涉及清算所得和所得税款,因此就有必要进行税收筹划。企业清算的税收筹划主要包括:清算所得中资本公积项目的筹划和清算期限的筹划。对资本公积中评估增值和接收捐赠项目,发生时不计征所得税,而清算时应缴所得税,即可延期缴税。若其他条件不变。增值部分合法计提折旧,以减少所得税额,从而实现减轻税负的目的;一般地,清算期应单独作为一个纳税年度,其间必有清算费用,如同时有大量盈利,则可筹划合法适当延长清算期,以冲减利润,减轻税负。另外,企业清算的日期不同,对税负的影响也是不同的,企业还可以利用改变解散日期的方法来影响企业清算期间其应税所得的数额。

例】某公司董事会于2001年5月20日向股东提交解散申请书,股东大会于5月25日通过,并作出决议,5月31日解散。于6月1日开始正常清算。但公司在清算后发现,年初1月—5月底止预计公司可盈利8万元(适用税率33%)。于是,在尚未公告的前提下,股东大会再次决议把解散日期改为6月15日,于6月16日开始清算。公司在6月1日—6月14日共发生清算费用14万元。按照规定,清算期间应单独作为一个纳税年度,即这14万元费用本属于清算期间费用,但因清算日期的改变,该公司1月—5月在原盈利8万元变为亏损6万元。清算日期变更后,假设该公司清算所得为9万元。清算开始日为6月1日时,1月—5月应纳所得税额如下:

80000×33%=26400元

清算所得为亏损5万元,不需纳税,合计税额为26400元。在清算开始日为6月16日时,1月—5月亏损6万元,该年度不纳税,清算所得为9万元,须抵减上期亏损后,在纳税。清算所得税额如下:

(90000-60000)×33%=9900元

两方案比较结果,通过税务筹划,后者减轻税负16500元。

3、企业筹资和投资的税收筹划方法

就企业筹资而言,目前常见的筹资方式有:发行股票、发行债券、借款、集资和企业自筹资金等。方式不同,税负不同,因此就存在很大税收筹划空间。一般地,单就税负而言,自我积累比贷款重,贷款又比企业间拆借重,拆借又比内部集资重;另外,企业联营和融资也是税收筹划常用的方式。联营和融资均可实现资源配置的优势互补,前者主要包括场地、人力和设备等全面的配置,以降低资金成本。而后者尤其指取得固定资产等使用权,支付的租金可在税前列支,从而可以减轻所得税税负。总之,各种筹资方式的选择并无定数,必须根据具体情况综合考虑资金成本、税负和收益等因素,以企业整体利益最大为目标进行选择。

就企业投资而言,如果有多个投资方案,必须在综合考虑税负、时间价值和风险以后才可做出判断。

4、存货计价税收筹划方法

根据现行的会计制度规定,企业存货可采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法、毛利率法等方法中的一种或几种。企业期末存货与销售成本成反比关系,并影响企业当期利润:若期初存货不变,期末存货低,则当期销售成本高,当期利润小,所缴所得税少。不同的计价方法,对企业当期存货、销售成本和利润以及所缴所得税的影响是不同的一般来说,材料价格上涨,应采取先进先出法多计成本,以降低当期利润从而降低税负;若企业处在免税期,则可选择有利的存货计价方式减少成本费用,增加当期利润,使企业利润最大化;若企业处在征税期,则可先选择有利的存货计价方式增加成本费用,减少当期利润,以降低税负。从长期来看,存货计价对企业税负没有影响,实缴税款应该是相同的,但考虑资金的时间价值,无异于“无息贷款”,何乐而不为呢!

5、价格转让税收筹划方法

价格转让主要应用在关联企业之间、表现为转让定价。转让定价各个国家是有严格规定的,因此进行税收筹划时必须在税法规定的限度以内,不得突破红线,否则容易构成偷税、逃税。具体措施是:关联企业之间的原材料、产品或劳务等采用“高进低出”或“低进高出”等办法,将收入转移到低税负区,把费用转移到高税负区,以达到降低整体税负的目的,特别是无形资产和内部贷款。无形资产一般没有市场参考标准,它的价格转让比货物和劳务更自由和灵活,总公司对下属公司的内部贷款也是一项很好的价格转让措施,在许可限度内,对高税区实行高利率贷款,对低税区实行低利率贷款,以转让利润来减轻税负。

6、费用分摊税收筹划方法

企业发生各项间接费用的分摊方法主要有平均摊销法和实际摊销法等。最常用的是平均摊销法,它是将一定时期内的全部间接费用进行平均摊销。从而平均当期利润,最大限度地抵消利润,减少应税所得额,降低税负。特别是年度各期盈亏悬殊很大,或年度利润在数百万的企业。前者可相互抵消盈利,减少应税所得额,以降低税负;后者则可在合法的前提下,将费用提前摊销,将利润向后递延到年终,推迟缴税时间,实现“无息贷款”。但必须提醒大家:这样做的前提条件是符合财务会计制度和税收法规。

7、企业购货税收筹划方法

企业购货的税收筹划主要表现为一般纳税人筹划。具体主要包括:进项税额确认、购货对象和购货运费等方面。(1)众所周知,一般纳税人可依据合法专用发票抵扣税款。就目前来讲,只要通过“票面比对”即可抵扣税款,故企业可合法地早取得发票,并早到税务机关进行认证。即可早抵扣税款;(2)增值税税率(包括征收率)为17%、13%、6%、4%和0%,且普通发票(运费发票、收购凭证除外)不得抵扣税款,因此,企业进货必须综合考虑税负、时间价值和是否可以抵扣等诸多因素,以降低企业成本;(3)现行税法规定,合法的运费发票可按7%抵扣增值税款,且定额发票、邮寄费、装却费和保险费等不得抵扣。为此,企业可以这样筹划:一是尽量建立自己的运输队伍,降低运费以提高购价。货物的抵扣率为17%,而运费的抵扣率为7%,相差10%,税负不言而喻;二是进销差价运费化,即合理地将进销差价转化为运费。同样,销项税率为17%,运费发票抵扣率为7%,运输业营业税率为5%。如果将进销差价合理地转化为运费,则企业可大大减轻税负。例如,若合理地将100万转化为运费,则不但17万(100万×17%)可不缴,而且还可抵掉7万(100万×7%),只需交纳3万营业税(100万×3%),两方一合算,企业可得利益:17十7-3=21(万),其中道理自不必言;三是一定要向运输方索取合法的运费发票,以便依法进行抵扣。

综合税收筹划的方法基本多是从目前已得到成功运用的案例中归并出来的,因而并不是唯一的,其运用也不是单一的。在企业经营的实际运用中,这几种税收筹划方法可以单独使用,也可以组合使用,进而派生出其它税收筹划方法。另外,在进行税务筹划时,也不应抛开企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资金额等因素单纯的讨论税收负担的大小,而应综合各方面的因素,加以权衡,进而决定所投资的企业组织形式。企业只要对这些筹划方法熟练掌握,巧妙运用的确能为企业带来现实和预期的收益,减少税收费用支出,在合法的前提下体现好企业税收负担最小化的目标。

税收筹划定义及意义责任编辑:小胥老师    阅读:人次