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增值税纳税人身份税务筹划研究

2020/04/02 阅读:

摘要:税务筹划是纳税人遵守税收政策规定,充分利用税收优惠政策,通过合理的财务活动及税务规划,获取最大税收利益的活动。2019年是增值税税收改革进一步深化的一年,对增值税纳税人来说,如何应对增值税新税改、降低税负、实现税后收益最大化,具有一定的实操性及现实意义。本文论述了在2019年4月增值税新政下,增值税纳税人如何进行税负差异分析,使纳税主体科学合理地进行纳税人身份的选择,从而降低税负,获得最大节税收益的筹划活动。

关键词:增值税;税制改革

2019年,是中国深化税制改革的收官之年,作为中国第一大税增值税,从2009年1月实施消费型增值税开始,一直在税收中性、公平和效率的税改路上奋力前行。从2016年5月的营改增落地到2017年和2018年的简并增值税税率,再到2019年4月降低增值税税率,基本税率由16%调整为13%,低税率由10%调整为9%。税改背景下,对增值税纳税人来说,如何应对增值税新税改,进行纳税人身份的判别和合理选择,具有一定的现实意义。

一、增值税纳税人的税法规定

我国《增值税暂行条例》规定根据生产经营的规模及是否拥有健全的会计核算制度,纳税人可分为一般纳税人和小规模纳税人。2018年5月1日增值税条例经修订后,与修订前相比存在以下两点差异:①降低一般纳税人法定税率。2019年4月1日起,一般纳税人基本适用税率由16%降为13%;纳税人主营业务为交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务、销售不动产等,税率由10%降至9%。②降低小规模纳税人标准。新条例将小规模纳税人认定调整为从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售,年应税销售额在低于500万元的纳税人;货物批发或零售行业,年应税销售额低于500万元的纳税人;符合营改增项目的纳税人,年应税销售额低于500万元的纳税人。税收政策的调整和改革,使得两类纳税人产生税收负担和税收利益差异,企业的税收筹划空间更大。(见图1)

二、增值税新税制下纳税人的界定

在增值税统一了小规模纳税人界定标准,且降低了一般纳税人法定税率的背景下,企业在纳税人身份的选择方面有了更大的税筹空间,纳税人可以利用无差别平衡点进行税务筹划。

(一)无差别平衡点增值率判别法

无差别平衡点增值率即指增值率达到这一数值时,两类纳税人的税务负担相同。按照增值税的课税原理,在税基或者说不含税销售收入一致的情况下,当纳税人的增值率达到一定高度时,作为小规模纳税人有利于减轻企业税务负担;反之,一般纳税人税务负担更低。假定销售额与购进项目金额均不含税,销售额即为计税依据。计算过程如表1所示:当两者税负相等时,其增值率则为无差别平衡点增值率,即:销售额×13%×增值率=销售额×3%增值率=3%÷13%=23.08%综上,当增值率为23.08%时,两种纳税人身份承担同样的税负;当增值率小于23.08%时,小规模纳税人税务负担高于一般纳税人,因此企业纳税人在进行筹划时选择作为一般纳税人更优;当增值率高于23.08%时,作为一般纳税人的税务负担高于小规模纳税人,变更为小规模纳税人对企业更有利。

(二)无差别平衡点抵扣率判别法

税收实践中,可抵扣的进项税额的金额决定一般纳税人承担的税负。可抵扣的进项税金额较大时,选择一般纳税人身份,反之则选择作为小规模纳税人。当可抵扣进项税额达到销售额的一定比率时,两者税负相等,该比率为无差别平衡点抵扣率。计算方法如下:进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率增值率=(销售额-可抵扣购进项目金额)÷销售额=1-可抵扣购进项目金额÷销售额=1-抵扣率(见表2)当二者税负相等时,其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。销售额×增值税税率×(1-抵扣率)=销售额×征收率抵扣率=1-征收率÷增值税税率=1-3%÷13%=76.92%当抵扣率为76.92%时,税负相同;当该比率高于76.92%时,一般纳税人税负低于小规模纳税人,选择作为一般纳税人恰当;当抵扣率低于76.92%时,则一般纳税人税负高于小规模纳税人,小规模纳税人身份更为恰当。对于以上两种纳税人身份判别方式下的结论,还可以通过实例分析方法进行佐证。

三、案例分析

本文以生产性企业为例,对新政策实践运用的纳税筹划从平衡点和不同身份纳税额这两个维度进行分析。某一生产性企业,2019年应税销售额为990万元,会计核算制度健全,适用13%增值税税率,但企业可用于抵扣的进项税额只占销项税额的25%,销售额与购进项目金额均不含税,主管税务机关对该纳税人要求纳税人对纳税人身份进行确认。问题为:该企业对自身纳税人身份是如何判别并选择的。

(一)无差别平衡点判别

1.无差别平衡点增值率判别法增值率=(销售额×13%-购进项目价款×13%)÷(销售额×13%)=(990×13%-990×13%×25%)÷(990×13%)=(128.7-32.18)/128.7=75%由于纳税人的增值率为75%>无差别平衡点增值率23.08%,故该企业倘若选择一般纳税人会承担较高税负,企业应选择小规模纳税人身份。2.无差别平衡点抵扣率判别法此时该企业可抵扣的购进项目金额为990×25%=346.5万元,销售额为990万元,购进项目金额占销售额比重为247.5万元÷990万元×100%=25%由于企业的增值税抵扣率25%<无差别平衡点抵扣率76.92%,该企业作为一般纳税人的税负高于小规模纳税人,企业应选择作为小规模纳税人纳税。综上,该企业作为小规模纳税人胜于一般纳税人。

(二)不同身份纳税额判别

1.作为小规模纳税人该企业将生产单位分别设置为两个独立核算的生产单位,在此基础上假设每个单位的年应税销售额为495万元,符合小规模纳税人定义,适用3%的征收率。根据公式,作为小规模纳税人时,本年度应纳增值税税额=495×3%+495×3%=29.7万元。2.作为一般纳税人不设立分厂,总厂为一个独立的核算单位,年应税销售额为990万元,能独立正确地核算应纳税额,适用13%增值税税率,进项税额占销项税额的25%,鉴于这种情况,作为一般纳税人时应纳增值税额=990×13%-990×13%×25%=128.7-32.18=96.52万元。本案例中,该企业以小单位进行会计核算,选择作为小规模纳税人,可比一般纳税人减轻税负66.82(96.52-29.7)万元。通过纳税人身份的选择进行增值税税收筹划,可达到节税的目的。(见图2)

四、结语

2019年增值税税收改革,目的是给纳税人减负。尤其是中小企业,在未确定企业的纳税人身份之前,应进行科学的纳税筹划,实现减轻税负目标。但是,纳税人身份的选择也有限制:一、企业商品属性及客户群体决定了纳税人筹划空间。当企业客户群体大多属于一般纳税人,顾客偏好要求企业开具专票,用于抵扣进项税,出于现实考虑,纳税人为提高销量更愿意选择作为一般纳税人。二、对企业纳税人而言,生产运营的目标是税后利润最大化或者企业价值最大化,扩大生产规模或者提高营收是企业的战略规划。在这样的客观现实下,企业必然要按照一般纳税人的身份来进行纳税申报。尽管增值税纳税人在身份选择上,会受到很多制约因素,但基于增值税纳税人身份税收筹划的原理,企业亦可通过充分利用国家税收优惠政策和操作技巧,巧妙进行税收筹划,选择不同纳税人身份,实现企业利润最大化。

参考文献:

[1]刘桂香.新税改后增值税税收筹划探讨[J].纳税,2019(21):30-34.

[2]邓静嫔.增值税新政策对增值税纳税人身份筹划的影响[J].纳税,2018(14):1-2.

[3]财政部国家税务总局.财政部税务总局关于调整增值税税率的通知:财税[2018]32号.

[4]财政部国家税务总局.关于统一增值税小规模纳税人标准的通知:财税[2018]33号.

[5]中国注册会计师协会.税法[M].北京:财政经济出版社,2019,4.

作者:朱旖璐 单位:广东财经大学会计学院

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