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无形资产转让定价税制问题及完善

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摘要:近年来,营销性无形资产已经成为转让定价领域的热点问题,如何确定营销性无形资产,怎样划分其所有权归属及利益分配方式,采取何种方式进行调整是新的经济背景下各国税务当局面临的重大挑战。我国当前法律上缺乏对营销性无形资产的价值确定的指导原则,转让定价方法操作性较差,预约定价安排程序较复杂,需要完善相关立法工作,加强关联企业与税务机关的沟通,健全营销性无形资产的价值评估体系。

关键词:营销性无形资产;转让定价;税制

随着中国市场的不断开放,越来越多的跨国公司在我国设立了分支机构。受母公司委托,设立在我国境内的子公司需要展开不同方式的宣传营销活动。商标、客户名单、分销渠道等营销性无形资产与这些营销活动密不可分。如何确定营销性无形资产,怎样划分其所有权归属及利益分配方式,采取何种方式进行调整是新的经济背景下各国税务当局面临的重大挑战。这些问题直接影响到国家之间的税权分配,制定公平、合理的法律规范对营销性无形资产转让定价交易进行规制,不仅能够实现转让定价税制的正当性目标,同时对于防止国际税收争议的发生以及消除国际重复征税风险都具有重要意义。本文将对目前营销性无形资产转让定价问题的研究进行梳理,对比主要国家相关政策,总结我国当前存在的问题并提出具有针对性的建议。

一、引言及文献综述

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。1995年《OECD转让定价指南》中增加了“关于无形资产的特殊考虑”一章,列举了无形资产的范围。无形资产包括使用工业资产的权利,如专利、商标、商号、设计或模型,还包括文学和艺术财产权利以及知识产权(如技术诀窍、商业秘密)。我国《特别纳税调整实施办法(试行)》规定:“无形资产的转让和使用,包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权,以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。”营销性无形资产(MarketingIntangibles)是与营销活动相关的无形资产,有助于产品或服务的商业运作,并且(或者)对产品而言有重要的推广意义的一种无形资产。根据内容的不同,营销性无形资产可以包括商标、商号、客户名单、客户关系,以及用于或有助于市场营销及向客户销售产品或服务的专有市场和客户数据(OECD,2014)。营销性无形资产的价值受到多种因素的影响,包括产品及服务所带来的信誉、可靠性、质量控制的程度、正在进行的研发、为使潜在客户熟悉产品或服务而支出的广告推广费用、营销性无形资产进入市场的价值以及法律所规定的无形资产权利的性质等(刘永伟,2004)。在国际交易中,确定哪一跨国企业享有利用营销性无形资产获得的收益至关重要。因此,营销性无形资产所有权归属和收益分配是各国税制中讨论的重要问题。目前,包括OECD在内的大部分国家和组织都认为营销性无形资产所有权归属于基于商业实质的经济所有权人。如果适用的法律或者相关的合同协议中没有对无形资产的法定所有者予以明确,可以依据具体的事实和情况,可以规定无形资产的法定所有者为在跨国企业集团内拥有使用和转让无形资产的决策控制权,同时具备限制他人使用无形资产的实际能力的关联方(邬烈岚,陈迪菲,2015)。廖益新(2010)认为,企业特点以及行业特征的差别会对常规费用与非常规费用之间的界限产生很大影响。并且,即使属于同一行业的企业,各经营主体也可能选择不同的营销战略。此外,营销费用金额也受到产品在不同国家的产品竞争激烈程度、市场地位、广告投放时间等因素的影响。因此,“非常规费用”标准并不能真正解决如何补偿营销性无形资产及其收益分配的问题。励贺林(2014)指出,独立企业之间很少发生跨国集团内部成员间的营销活动,由于缺少可比企业,收益分配的合理性便难以确定。因此,很多国家实际上使用独立交易原则的同时兼用其他方法,如公式分配法(FormulaApportionmentApproach)。对于营销性无形资产转让定价的调整方式比较复杂,在不同情况下,OECD会采取不同的方法进行调整。

二、我国营销性无形资产转让定价存在问题

我国企业所得税法第41条规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”这一规定凸显了税务机关的自由裁量权利。《特别纳税调整实施办法(试行)》借鉴了《OECD转让定价指南》的规定,进一步扩大了无形资产的范围,增加了关联交易的可比性分析,提出了可比性分析的五大要素,明确规定了进行可比性分析情况下,确定转让定价方法所要特别考察的内容。尽管我国新企业所得税法在借鉴OECD规定的基础上,进一步的明确和完善了转让定价条款,但在营销性无形资产方面仍然存在较多的问题。

(一)立法不健全,缺乏指导规则

使用列举的方式定义无形资产本身就存在遗漏的风险,随着经济背景的变化,新的交易形式,营销方式会出现税法中未列举的无形资产形式,能为未来企业带来现金的流入,缺少营销性无形资产的规定,使得税务机关实际处理相关问题时无法可依。由于营销性无形资产的价值确定较复杂,税法中缺少明确的指导原则,增加了税制的不确定性,对于纳税人以及税务机关双方都存在风险。

(二)转让定价方法操作困难,缺少借鉴案例

鉴于可比性交易以及营销性无形资产本身的不确定较大,转让定价方法在实际操作中一定会遇到各种问题。我国税法解释不足,相关案例公开度不够,使得纳税人很难正确理解和体会各转让定价调整方法。对于什么情况属于无形资产转让定价、如何处理,如何调整等问题出现的疑问都可以通过明细的税法解释,以及案例的判决得到一定程度的缓解和避免。

(三)预约定价安排程序繁杂,执行成本较高

为解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题纳税人可以采用预约定价的方法,事前和税务当局确定包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等问题的标准。但由于预约定价安排设计的程序较复杂,时间较长,对纳税人来说机会成本较高,因此一般规模较小的跨国公司不会采用这种方法,使得预期通过预约定价解决一部分转让定价造成税收风险的功能没有充分发挥。

三、完善我国营销性无形资产转让定价建议

经济全球化拉近了国家之间的距离,随着跨国企业的增加,经济交易的复杂化,营销性无形资产的转让定价问题会越来越突出。尽早从法律上、技术上、意识上解决营销性无形资产转让定价问题有助于跨国交易的顺利进行,也是对国家税权的有力维护。

(一)完善税收法律,确立指导规则

我国当前法律上对于营销性无形资产的内涵不够准确,外延模糊,使得税务机关对营销活动构成、营销性无形资产如何形成,如何判定,收益确定等问题上都缺乏法律的支持和指导。在这一方面,我国可以借鉴西方国家立法经验,税收解释不足的情况下,可以增加对相关案例的说明,以消除纳税人对政策的误解。法律应当明确营销性无形资产转让定价的一般规则,以帮助税务机关在变化的经济交易活动中,可以通过一般性的准则来处理不同案件。

(二)建立健全营销性无形资产的价值评估体系,定期评估

由于营销性无形资产自身的特点决定了准确对其估值比较困难。当前各国普遍使用的市场法、收益法、成本法这三种预期估值方法也受到了资产使用方式、使用状态、法律问题等因素的制约。可以说,无论税制多么完善的国家,各国关于营销性无形资产的定价都存在问题,我们可以通过不断的改进价值评估体系,定期评估,引进比较全面的资料数据库,使用科学的方法不断完善营销性无形资产的价值评估体系。

(三)加强税务机关与纳税人之间的沟通,赋予税务机关事后调整权利

适当加强税务机关与纳税人之间的沟通不仅能够避免因为重新调整而产生无法消除的国际重复征税问题,更加能够保护纳税人的权益,保证各国的税收利益。同时,由于税务当局依靠合同履行的实际行为性质与经济结果来核定转让定价方法是否符合独立交易原则,即使交易发生时的价值符合独立交易原则不代表整个合同期间涉及的交易价格始终符合这一原则,适当赋予税务机关时候根据实际交易结果的变化情况进行调整的权力更加符合公平原则。

参考文献

[1]邬烈岚,陈迪菲.营销性无形资产转让定价立法的国际动向[J].财会月刊,2015(12):91-95.

[2]杨洋.我国营销性无形资产转让定价制度现状及完善构想[J].经济视角,2012(3):105.

作者:董旗 耿智鹏 单位:吉林工商学院 国家税务总局吉林省税务局

无形资产转让定价税制问题及完善责任编辑:张雨    阅读:人次