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浅析发达国家税制结构成因

2019/09/04 阅读:

摘要:税收对推动经济社会发展,全面建成小康社会具有重要的政治意义和现实意义。当前我国现行税制依然存在诸多深层次的问题,距离税制现代化的目标差距较大。本文研究发达国家税制结构成因,总结共性、剖析特性,探讨我国提高直接税比重、优化税制结构的可行路径。

关键词:发达国家;税制结构;变迁路径

党的十八届三中全会提出要“逐步提高直接税比重”,明确了税制改革的方向,对理论界研究提高直接税比重、完善“双主体”税制结构提出了更高的要求。在这种情形下,分析发达国家的税制结构变迁过程,总结其税制结构转型的时期、条件与影响因素的共性和特性,以历史追踪、实证研究以及案例分析的结论作为参照系,可为优化我国税制结构提供重要经验和启示。

发达国家税制结构变迁路径及成因

1.税收组合结构比较美、日、英、法四国现行税收组合结构主要有三个特点:一是主要税种有两种类型,一类是美英两国,以个人所得税为第一大税种,分别占37.1%和27.5%,美国第二大税种为社会保障税,英国第二大税种为增值税;另一类是日本和法国,均以社会保障税(或缴款)为主,占比高达40%左右,个人所得税次之,占比20%以下。二是四国公司所得税在税收收入中比重不高,只有日本超过了10%。三是英法增值税占比较高,而美日对增值税或销售税的依赖程度明显较低(见表)。2000年至今,四国各税种变化趋势表现为:个人所得税比重相对稳定;公司所得税的比重呈下降趋势;社会保障税的比重呈上升趋势;法国增值税比重相对稳定,英日两国增值税比重呈上升趋势。

2.税收收入结构比较从税系看,美、日、英、法现行税制结构均以直接税为主体。其中,美国直接税比重最高,日本次之,英国和法国相对较低。从税类看,四国均以所得税为主体,其中日本比重最高,美国次之,英国和法国较低;四国位居第二的均为货劳税,其中英国最高,法国次之,美国和日本最低;四国的财产税收入比重,最高的英国为11.8%,其余三国均不足10%。2000年至今,四国税系、税类结构的变化趋势表现为:直接税比重稳中略降,所得税比重呈小幅下降趋势,货劳税比重呈略上升趋势,财产税比重呈略上升趋势(见图)。

3.税制结构变迁历程比较(1)四国共性。工业革命后各发达国家税制结构大都经历了从以间接税为主到直接税间接税为双主体、再到直接税为主体的三阶段变迁过程,其变迁路径有三点共性。一是个人所得税改革率先引导了税制结构变迁。相比其他直接税,四国个人所得税的开征较早,最初的制度设计都选择了低税率、窄税基的模式,后来随着国民收入的增加和征管水平的提高,税率有所提高并通过降低免征额等手段拓宽税基,个税收入迅速增长,逐渐成为主体税种。20世纪80年代后,经济全球化的纵深发展导致资本和劳动力不断外流,为稳定税源,四国均对个税进行了降低税率、拓宽税基、减少税率级次的改革,并不断提高征管技术。四国个税收入所占比重呈现缓慢下降趋势,但仍稳居主体位置。二是社会保障税(或缴款)迅速发展对税制结构变迁具有重要意义。从社会保障筹资方式看,美、英、法三国均开征了社会保障税,日本虽仍采取社会保障缴款,但也具有税的性质。随着社会保障支出的扩大,四国社会保障税(或缴款)的范围扩充至养老、医疗、失业和伤残等领域,税率水平也不断提高,成为四国政府重要的收入来源,也是地位上升最快的税种。日本和法国的社会保障税(或缴款)已成为第一大税种,前者该税比重已超过40%。英国和美国的社会保障税则仅次于个人所得税成为第二大税种,近年来社会保障税收入占税收总收入的比重大约为20%,这主要是因为两国的社会福利项目支出不仅仅依靠社会保障税(或缴款)来筹集。三是公司所得税的发展对美、日税制结构变迁的影响较大。四国公司所得税开征均在个人所得税之后,且其收入比重也一直低于个人所得税。从税率结构看,公司所得税通常采取比例税率,更侧重经济效率功能,这一点不同于个税。从改革历程看,公司所得税也经历了由低税率、窄税基到高税率、宽税基再到低税率、宽税基的变迁过程,这一点与个税类似。尤其是在实行高税率、宽税基的模式下带来了收入规模的迅速上升,表现最为明显是美国和日本,在由双主体税制结构过渡到直接税为主体的税制结构过程中,该税比重均保持在20%以上。相比而言,英法两国对该税依赖较小,比重一直在10%以下。(2)四国个性。美、日、英、法四国税制结构变迁的个性主要表现为增值税在各国税制结构变迁中的重要程度不同。法国双主体模式保持时间最长,主要归因于增值税或营业税在20世纪前期和中期的快速发展。英国1973年开征增值税后,对增值税的发展日益重视,通过提高标准税率、扩大征税范围,使增值税收入规模一直呈增长趋势,目前该税种占比达20%以上,是英国的第二大税种。日本到1989年才开征增值税,近年增值税比重也保持了一定的上升趋势,但由于实行单一低税率且充分抵扣,虽然对商品和劳务普遍征收,但收入比重一直未超过10%。与英、法、日不同,美国一直未开征增值税,其间接税的主体税种销售税一直是州税。

4.税制结构变迁成因分析(1)经济水平。从四国历史可以看出,税制结构的变迁根本取决于经济发展水平。二战后,四国人均GDP都出现了快速增长,这也是直接税为主体税制结构形成的转折时期。日本实现双主体税制结构和直接税为主体的税制结构时的人均GDP均较低,这是因为日本在工业革命初期,长期的闭关锁国使得农业在国民经济活动中占据主导地位,而工业革命后日本政府也一直注重改革直接税获取收入来源。法国税制结构变迁过程明显慢于美、日、英三国,而且在形成以直接税为主体税制结构时点上的人均GDP也明显高于其他国家,这主要是因为法国经济体制与其他三国有所不同。法国的行政管理与经济调控权都高度集中于中央政府,实行以资本主义私有制为基础的市场调节与计划调节相结合的双重调节机制,被认为是混合经济体制的典范。国家通过再分配将大量国民收入集中于政府手中,并利用强大的经济实力承担了教育、科研、医疗和社会保障等诸多公共服务的供给。尤其是二战后,政府对经济的干预最为强烈,发动过多次国有化浪潮,居民收入比重较低,所得税比重相比其他国家自然较低,这也决定了法国实现税制结构变迁历时较长。20世纪80年代后法国的经济体制逐步转轨,开始推行国有经济私有化,政府逐渐退出一些经济领域,居民收入比重不断上升,与其他三国日益接近,所得税比重进一步上升。(2)政府理念。在现行税制结构形成中,四国政府理念存在共性。工业革命初期,政府更加注重效率,偏好税源丰富、征收简便的间接税。随着商品贸易份额的加大,间接税比重迅速提高,政府对直接税的依赖逐渐降低,形成双主体税制结构。随着工业化的进一步推进,资本堆积收入集中,政府开始选择所得税、财产税或社会保障税来调节收入、保障民生,直接税的比重开始上升。工业化实现后,经济发展进入稳定期,政府倡导建立福利社会,遂将公平作为宏观调控的主要目标,直接税的比重继续上升,最终形成以直接税为主体的税制结构。20世纪70、80年代以来,国际竞争的加剧使得发达国家不得不从对公平的倚重转为对效率与公平的兼顾。如所得税方面,四国均采取了降低税率、减少级次、拓宽税基等措施,同时对资本所得给予不同程度的税收优惠,使其更有利于提高经济效率;增值税方面,英国和法国实行差别税率,除制定标准税率,还对生活必需品设定低税率甚至零税率,以期弱化其对收入分配累退性的影响。(3)征管条件。在四国税制结构变迁中,各国在早期都深受税收征管水平低下的困扰。尤其是所得税的征管,开征之初都面临着大量的偷逃税现象。这些国家直接税比重的提升乃至“直接税为主体”结构的实现,与征管条件的不断进步密不可分,主要体现在三个方面:一是健全的法制保障体系。四国均有完备的税收基本法并下设程序法和实体法,从纳税人与征税主体的权利义务、税收征管流程到税务行政程序等,都有相应的法律制度加以规范约束。二是完备的税收征管制度体系。早期的税收征管主要取决于税收征管机构对所辖区域每位纳税人的了解程度,税收征管员具有较大的自由裁量权,征纳双方是一种对抗性而非合作性的关系,税收稽查工作同样效率低下。面对这种情况,四国不断推出改进措施,包括推行代扣代缴制度、重视税务稽查工作、推行税务代理制度、制定严格的清理欠税制度和严厉的税收违规处罚措施、重视纳税服务工作等。三是完善的配套措施。一方面,税务机关与银行、海关、边防等部门实现信息共享,大大增强了税源的监控能力。另一方面,各国均在法律中明确规定,银行、海关、工商和房产等部门必须积极配合税务部门的征管工作。对我国税制结构优化的启示1.税制结构优化很有必要从美、日、英、法四国实践来看,直接税比重的提高既有利于促进经济发展,又有利于增进社会公平,具有客观必然性。具体到我国国情,从税系结构看,2018年间接税占比为54.0%,直接税占比为46.0%;从税类结构看,货劳税占比46.8%,所得税占比为31.5%。相比发达国家,我国直接税、所得税比重偏低,不利于缓解贫富差距,也加剧了财政风险,税制结构的调整实属必要。调整的基调应当是由以间接税和货劳税为主体的结构逐步转变为“直接税与间接税并重”和“所得税与货劳税并重”的双主体结构。2.税制结构优化的现实条件已经具备随着我国经济发展进入“新常态”,财税收入增长也将进入“新常态”,今后政策目标的实现将主要依赖结构优化而非增量调整,这将对我国税制结构优化形成倒逼机制。从税收征管条件看,我国无论在信息化建设还是人员素质等方面均优于当时的发达国家。

税制结构优化的政策建议

1.以公平优先、兼顾效率为基本理念一方面,经过70年的发展,我国已成为世界第二大经济体,但区域发展不均衡以及居民收入差距过大等问题日益凸显。因此,优化税制结构,必须坚持有利于税制发挥调节收入分配效应的基本理念。另一方面,随着世界经济环境的整体疲软,以及国内劳动力、资本和土地等要素价格的上升,企业利润空间不断受到挤压。在这种情况下,税制结构的优化应坚持有利于降低企业税负、激发市场活力的基本理念。

2.以高质量的“双主体”为总体方向虽然我国税制结构从直接税和间接税的配比关系已初步进入“双主体”阶段,但质量不高,税收布局严重失衡,表现出重消费而轻所得,重企业而轻个人,重流量而轻存量的特点。这种特点既与我国的经济发展阶段不匹配,更与我国促进社会公平的发展目标相背离。下一阶段,税制结构要向高质量“双主体”迈进,不应满足于直接税、间接税的双主体形态,而要着力完善各税系、税类的内部结构。(1)税收需要从消费向所得转移。一方面,间接税收入比重过高不利于资源的有效配置。在间接税比重较高的情况下,强化了税收作为价格构成要素嵌入商品和劳务价格的功能,这难免会扭曲价格的正常形成机制,不利于资源有效配置。另一方面,当对消费课征的间接税过高时,税制整体的税负归宿难以把握,税制改革丧失了定向调节的能力。且由于边际消费倾向递减,集中于消费的课税可能使得高收入者负担的平均有效税率甚至低于低收入者,造成了整体税制的累退性,从而恶化居民收入再分配结果。(2)税收需要从企业向个人转移。所得税比重偏低,尤其个人所得税比重极低,是我国“双主体”税制结构的重要特点。2018年,我国税收收入中超过90%来源于企业缴纳,只有约9%来源于自然人缴纳,这意味着我国税收同自然人之间的对接渠道极其狭窄,广大自然人基本上不直接负有纳税义务。这不仅增加了企业税收负担、不利于经济增长,也极大地限制了个人所得税调节收入分配效应的发挥。(3)税收需要从流量向存量转移。我国税制结构长期以来主要由对收入流量和支出流量的课税组成,对财产存量的课征,不论是财产转移税还是财产持有税,受制于税制安排及征管能力都极其有限而较少涉及。在目前宏观经济下行、政府预算约束趋紧和地方税体系亟待建设等情况下,尽快发展对存量征收的财产税可谓是当务之急。具体地,所得税、财产税的相对地位有所提升,货劳税的相对地位有所下降;所得税中,个人所得税地位应有所上升,企业所得税地位应有所下降。

3.以推行税制改革为主要路径(1)深化增值税改革,降低间接税比重。在现有基础上,择机适度下调增值税标准税率,实现三档变两档税率,逐步缩小简易征收的适用范围,扩大一般计税方法适用范围,畅通增值税抵扣链条。(2)改革个人所得税和财产税,提高直接税比重。一是加快推进个人所得税改革。通过简化、合并和调整税率,科学调整标准扣除、合理增加分项扣除等,更好地发挥个人所得税调节收入分配的作用,达到减轻中低收入群体的税收负担、让高收入者多纳税的目的。二是加快推进房地产税立法。按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则,推进房地产税立法和实施,逐步建立完善的现代房地产税制度。三是进一步深化资源税改革。通过循序渐进地扩大资源税征收范围、合理确定资源税税率水平,促进资源行业持续健康发展,推动经济结构调整和发展方式转变。

4.以提升征管水平为有力保障提高税收征管水平应遵循以下原则:(1)以申报纳税和优化服务为基础。(2)以计算机网络为依托。利用现代信息技术,大力推进税收管理信息化建设,不断强化管理手段。(3)实行集中征收。根据税源分布情况、纳税人数量和社会信息化程度,确定集中程度并相应收缩基层征管机构,避免影响税源管理和为纳税人服务。(4)重点稽查。充分发挥税务稽查的打击作用,突出重点,严厉查处各种涉税违法案件,增强威慑力。(5)实施科学化、精细化管理。建立健全税收征管制度体系,不断提高管理效能。

作者:黄剑辉 单位:中国民生银行研究院院长

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