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国外财产税制的比较分析

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对财产课税的研究是税收理论研究的重要内容之一。财产税是一个古老的税种,在以土地私有制为基础的封建社会中,财产税曾是国家最主要的税种。进入现代社会以来,财产税收入占整个税收收入的比重虽有所下降,但仍是现代税收体系的重要组成部分,在组织地方政府收入、公平社会财富分配等方面,仍具有非常明显的作用。

一、财产税基本理论

财产税是对财产所有人、占用人或使用人所拥有或支配的应税财产,就其价值(含增值额)或数量所课征的一类税的总称,是现代税制的三大课税体系之一。根据应税财产的不同形态,财产税一般可分为静态财产税和动态财产税。静态财产税是指以一定时点的纳税人所拥有或支配的财产价值或数量为课征对象的税收,包括土地税、房屋税、不动产税、动产税等;动态财产税是指在财产所有权或使用权等权益发生转移时,以财产或财产权益的转移价值或增值额为计税依据所征收的税收,包括契税、遗产税与赠与税等。财产税、商品税和所得税是现代税制的三大课税体系,它们之间既有联系又有区别。从财产税与所得税来看,在商品经济条件下,财产税与所得税具有一定的同一性:①财产税的纳税人必须用所得来缴纳财产税。

②如果财产税的课税对象是取得收入的资本,财产与所得之间则具有相互转化的性质。但财产税与所得税仍有明显的区别:一是财产税主要是对财产的存量课征,即对财产本身的数量或价值课征;所得税是对财富的流量课征,即对财产产生的收益或所得课征。二是财产税的纳税人不一定是财产的所有人,而所得税的纳税人多是所得的拥有者。从财产税与商品税来看,二者的关系也比较密切。就课税客体而言,财产有时也体现为物品,不过大多为耐用品。当财产出售时,这些物品就是商品。但财产税与商品税之间也存在较大区别:一是商品税的课税对象是流通中的商品,属货币资金流量部分,而财产税的征税对象是财产,主要属财富的存量部分;二是商品税中的商品一般加入商品流通行列,可发生多次交易行为,而财产税中的财产大多不参与流通;三是商品税一般是一次课征,而财产税一般是定期课征。通过上述三大课税体系的比较分析不难看出,财产税具有如下几方面的特点:第一,财产税主要是对社会财富的存量征收。作为财产税征税对象的财产主要是现有既定财产的存量,大多是不直接参与流转的财产。这些财产,就私人方面而言,就是私人拥有或受其支配的财富;就社会方面而言,是社会财富处于存量的部分。虽然是财富的存量,但并非绝对地不发生转移,只是相对于流动性较强的所得而言。第二,财产税多属于直接税。财产税中的大多数税种具有直接税的性质,由于财产的持有者在财产使用上一般不与他人发生经济关系,税负一般难以转嫁。第三,财产税一般是经常税财产税中的主要税种,具有悠久的历史,且计算简便、征收便利,居民有缴纳财产税的观念和习惯,因此,财产税被长期作为经常性的税收收入来保证国家财政支出的需要。第四,财产税属于地方税。从各国的财产税制发展来看,财产税在历史上曾是主要的税收,但到了现代社会,由于经济发展,交易频繁,所得增加,商品税和所得税成为主体税收,财产税现在多作为地方税,是地方政府收入的主要来源。

二、国外典型国家的财产税制概况

国外财产税制发展和改革起步较早,税制也相对完善,对我国的财产税制完善具有重要的借鉴作用。下面选取美国、英国和日本三个代表性国家的财产税制加以概括和比较,分析它们的共性和特点,从而为我国财产税制的完善提供经验。

(一)美国的财产税①美国的财产税主要包括财产税、遗产与赠与税。财产税由州和地方财产税组成,遗产与赠与税由联邦和州遗产与赠与税组成。财产税是美国地方政府的主体税种,各个州下辖的地方政府都开征了财产税,地方财产税占地方财政总收入的29%左右,占地方税收总收入的75%左右。按照居住地来划分,纳税人被分为居民纳税人和非居民纳税人两种。课税对象是纳税人所拥有的不动产和动产,其中房地产类不动产是主要的税源。财产税可按季度、半年或按年征收。美国的联邦政府和州政府都开征了遗产与赠与税,它是财富转移税的一种。遗产税的纳税人为遗产的执行人,赠与税的纳税人为财产的赠与人。遗产税的计税依据是遗产总额的评估价值,赠与税的计税依据是赠与额的评估价值。美国联邦遗产与赠与税的税率有普通税率和附加税率两种,附加税主要针对大额遗产与赠与行为,除对纳税人征收普通的遗产与赠与税外,还要征收税率5%的附加税。

(二)英国的财产税②英国的财产税主要包括营业房屋税、住房财产税、遗产与赠与税及机动车辆税。营业房屋税是对非住宅用房屋租金按年征收的一种税,其纳税人为非住宅用房屋所有人,课税对象包括企业法人营业用房屋、其他法人和个人营业用房屋。其计税依据为房屋租金,租金是由专门设置的评估机构对纳税人的房屋按视同出租的租金收入进行估定。营业房屋税全国实行统一税率,由英国财政部逐年核定或变更,目前税率为27%。住房财产税是对居民住宅按房产价值征收的一种税。纳税人为年满18岁的住房所有者或住房承租者,其征税对象为住房,计税依据为住宅房产的价值。该价值由税务局的房产估价部门评估,税率由各地议会根据地方政府开支情况及其他渠道获得收入的差额来确定。遗产继承税是对财产所有人(被继承人)死亡后遗留的财产评估价值征收的一种税。其纳税人为遗嘱执行人、遗产管理人和赠与人。征税对象包括被继承人死亡时的全部财产、死亡时7年内赠与的财产、赠与后仍保留收益权的财产、视为应税转让的全部信托财产。实行40%的单一税率。在计征遗产继承税时,税法允许扣除的项目有债务扣除、税款扣除、丧葬费扣除、家庭维持费扣除和经营财产扣除等。机动车辆税是对一般机动车、营业用客车和载重车等机动车辆征收的一种财产税。该税为地方税收,其收入用于公路等交通运输设施或场地的维修。纳税人为拥有各类车辆的所有者,包括个人、企业和社会团体组织。税率按机动车种类和使用范围来确定税额。

(三)日本的财产税③日本的财产税包括固定资产税、城市规划税、事业所税等。日本在1950年的地方税制改革中引进了固定资产税,它实际上是一个综合性税种,取代了原来分开征收的地租税、房屋税、船舶税、铁道税等财产税税种。固定资产税是市町村级税收,由地方税务机关征收管理。日本现行的固定资产税主要是对土地、房屋征税,纳税人是房屋产权所有者,课税对象为房屋课税台账中登记的房屋,课税依据是房屋的市场评估价值,税率实行1.4%~2.1%的幅度比例税率。日本税法规定,城市规划税是用于市町村的城市规划或土地区划调整的特别目的税,属于市町村级税收。其课税对象为土地、房屋,原则上在城市规划区域内,以城区土地、房屋的评估值为课税标准,税率由市町村自定,但不能超过0.3%的最高限制税率。日本的事业所税是用于城市环境建设和改善的特定目的税。纳税人是设事业所并从事营业活动的个人和法人,课税对象为区域内的事业所。税率按课税对象不同而分为两种:既有事业所房屋建筑面积为600日元/平方米,新设事业所房屋建筑面积为6000日元/平方米。

三、国外财产税制的比较分析

(一)国外财产税制的基本特征1.财产税在整个税收体系中的主体地位不复存在,但仍是一国税收制度的重要组成部分。从税制发展史可知,财产税曾是各国财政收入的主要来源,随着社会经济的发展,财产税的主体地位已被所得税和商品税所取代,在全部财政收入中所占的比重较小。近年来,发达国家财产课税收入约占全部财政收入的10%~12%,发展中国家仅为5%~6%。但从长远来看,由于财产税在保证地方财政收入、公平社会财富分配、调节收入水平和提高财产使用效率等方面仍具有所得税和商品税所不具有的功能和特点,它能有效地弥补所得税和商品税课税范围不足的缺陷,因此,财产税制在各国的地位比较稳定,仍然是现代税收制度的重要组成部分。2.财产税是地方政府收入的主要来源。由于财产税具有税源分散、区域性强等特点,地方政府易于做到对本地区的税源实施严格监控,提高税收征管效率。同时财产税收入作为地方政府收入,主要用于本地区的公共商品和服务供给。发展中国家近年来极为重视财政分配关系的调整,大都把财产税划归地方管理和支配,成为地方财政收入的主要税源。随着分权制改革和地方政府权限扩大,地方政府逐步增加对财产税的立法权、征税权和调整权,这些都保证了财产税作为地方政府主要收入的基本地位,而且使税源更加广泛。3.财产税的征收管理和配套制度相对成熟。许多国家税务部门设有专门的财产评估机构,如美国的财产管理处/财产评估办公室、英国的资本税收办公室等。普遍运用的财产估价方法有市场比较法、收益还原法和重置成本法等。此外,财产税在征收方式、违法处罚的实际操作程序上也都有较为详细的规定。

(二)国外财产税制的不同特征1.财产税体系。广义地看,世界各国对财产的课税主要分为三大体系:一是对转让财产的交易征税,一般以转让税、登记税等形式,征收比例税率或累进税率;二是对占有、使用财产进行课税,多以财产评估价值作为计税依据,分为一般财产税和个别财产税(如土地税、房屋税),采用比例税率或累进税率;三是对转让财产的收益征税,如土地增值税,多采用累进税率。2.财产税地位。据经合组织2012年资料显示,发达国家财产税收入占地方税收入总额比例较高,美国占80%,英国占93%。由于财产税征税范围广,税基宽,其在地方经济建设中发挥了积极的作用。发展中国家的财产税占地方税收入比重较低,且大多把财产税划归地方收入。由此可见,世界各国财产税在地方税中都占有举足轻重的地位,是地方财力的重要来源。3.财产税类型。发达国家大多实行一般财产税制度,发展中国家一般实行以土地、房屋和车辆为课税对象的个别财产税制度。一般财产税和个别财产税虽同属财产税系,具有一定共性,但在税制设计、征管方式、课税对象和作用侧重点等方面存在明显的差别。前者课税范围较广,公平性较强,筹集收入较多,但计征方法复杂,偷逃税问题相对突出。后者以特定财产作为课税对象,课税范围相对较窄,计征方法相对简便。4.财产税税制要素。(1)纳税主体。转让财产多数以卖方为纳税人,也有以买方为纳税人的,主要是设置不动产税的国家,如日本。世界各国对占有和使用财产的课税,纳税人一般是产权所有者或使用者,如英国的营业房屋税、住房财产税,日本的固定资产税等。(2)课税对象和税基。对世界上多数国家来说,财产税最主要的课税对象是房屋和土地,但在具体征税对象和税基上又有区别。有的国家单独对土地、房屋课税,计税依据是财产的市场价值或评估价值或其年租金。各国征收财产税的房屋范围不尽一致,如美国将土地和建筑物的资本价值纳入税基;英国对包括楼房、平房、公寓、活动房屋和可供居住用的船只等以其估定价值为计税依据征税。有的国家将土地、房屋并入其他财产一起课税,如日本将原来分开征收的地租税、房屋税、船舶税、铁路税等财产税税种合并征收固定资产税,课税对象包括纳税人拥有的一切房屋,计税基础是房屋的估定价值。(3)税率。国外大多数国家财产税使用比例税率,在对财产收益课税时采用累进税率,仅有个别国家采用定额税率。税率可由中央政府法定,也可由地方政府根据受益人的预算需要和预算周期确定。如美国,税率的确定一般由地方政府自行决定,较高一级政府只对其设限制规定。而在日本,中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高限额。(4)起征点和减免税优惠。一些国家或地区在税收管辖权内,对财产课税规定了起征点和免征额,如日本对土地占有税规定了免征额,规定了固定资产税和城市规划税的最低起征点。同时各国对农业用地给予不同程度的减免税,如英国农业用地全部不计入税基,日本对城区的农业用地按其估算价值的一半进行征税。

四、国外财产税制的启示

从西方国家的财产税发展来看,财产税的一个重要作用,就是促进社会财富的公平分配。尽管西方国家的财产税在总税制中已不占重要位置,但仍是重要的收入和财富再分配工具,其财产税体系的建立也相对完善。具体而言,其税制经验可概括为以下几点。第一,税种设置相对稳定,覆盖面广。各国的税种主要有房屋税、土地税、不动产税、动产税、不动产转让税、资本利得税和土地增值税等,覆盖了财产的占有、使用、转让和收益各环节,体现了税制对一个税系应该调节其课税对象价值运动全过程的整体客观要求。第二,征税范围相对广泛,且主要以不动产为课税对象。不仅包括城镇房地产,而且包括农村、农场建筑物和土地,从而使财产税的课税对象具有广泛性和普遍性,也使财产税在税收收入体系中的地位得到进一步提升。第三,普遍建立以市场价值或评估价值为核心的税基体系,并建立严密的财产登记制度和税收征管制度,以达到公平税负、税款充分征收的目的。从各国财产税的实践来看,财产税的计税依据大体有土地面积、市场价值、其他价值(如账面价值)。目前在市场经济比较发达、财产课税制度比较完善的国家,一般以财产的市场价值为计税依据。第四,税率设计多为比例税率和累进税率。一般来说,对财产转让、占有、使用环节多采用比例税率,对收益和所得环节多采用累进税率。但也不是绝对,各国可根据自己的经济、社会环境来设计符合自身国情的各具特色的税率制度。第五,重视财产税征收管理。通过对各国财产税制度相关资料的分析可以看出,要完善财产税体制,充分发挥财产税的功能和特点,征管问题是重点和难点。世界各国无一例外地重视征管,尤其是纳税人财富资料的搜集整理和财产价格的评估,如美国的财产信息管理制度。美国各地政府通过设立财产估价部门,以计算机辅助批量评估系统为依托,形成了系统的财产估计标准和估价方法体系。

作者:胡绍雨 单位:中南财经政法大学武汉学院副教授

国外财产税制的比较分析责任编辑:杨雪    阅读:人次