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新小企业会计准则纳税调整差异比较

2019/06/20 阅读:

摘要:我国会计核算体系和财税体制相分离,所以无论该企业是采用《小企业会计准则》和《企业会计准则》中的哪一个,都需要依据税收规定进行纳税前的调整。那么二者在进行纳税调整上的差异就体现了选择哪种会计制度的交易费用的大小。在上述基础上,把新《小企业会计准则》与《企业会计准则》从纳税调整角度进行分析对比,得出小企业适用新《小企业会计准则》符合交易费用理论原则,同时也是在充分考虑税法要求强化小企业的会计核算这一前提而设计的,符合国家对小企业加强税收征管的需要。

关键词:小企业会计制度;纳税调整差异分析

由于我国会计体系与税收体系相分离的财税体制模式决定,无论是基本的会计准则,还是一般或是特殊的会计制度,都与我国税收体制存在较大差异。从而,导致绝大多数类型的企业在税收缴纳,特别是所得税缴纳时都要遵照税法的要求进行纳税前的调整。符合我国《小企业会计准则》规定的小企业,可以选择适用《小企业会计准则》,也可以选择《企业会计准则》。但是无论是选择执行上述二者中的哪一个,企业都面临纳税调整的问题。但由于适用会计制度的不同,面临的纳税调整事项必然存在一定的差异。因而就此层面上来说,《小企业会计准则》相对于《企业会计准则》在纳税调整上的差异,恰恰能够体现选择执行《小企业会计准则》所产生交易费用的大小。

一、长期股权投资核算的纳税差异分析

在新《小企业会计准则》中规定,简化的成本法是长期股权投资进行核算的方法。在持有长期股权期间,按照本期应当所获得的金额把被投资单位本期宣告发放现金股利或利润确认为投资收益。该规定中没有明确或要求区分该利润分配是在投资前被投资企业实现的利润还是投资后被投资企业实现的利润分配。新《小企业会计准则》长期股权投资成本法规定,处置价款扣除成本和相关税费后的净额作为处置长期股权投资时的投资收益。如果长期股权投资的被投资企业出现破产解散、财务状况严重恶化并且已经超过三年停止经营以及投资期届满等财政部门、税务部门规定的其他情况,长期股权投资应当在实际发生损失时把减除可收回金额后确认的无法收回的长期股权投资作为长期股权投资损失。会计处理为长期股权投资损失计入营业外支出,同时冲减长期股权投资账面余额。《企业会计准则》中对长期股权投资的处理方式与税法的规定差异较大。在《企业会计准则》中对长期股权投资的后续计量包含了成本法和权益法两种方法。特别是在权益法下涉及初始投资成本的调整以及投资损益的确认同时调整长期股权投资的账面价值的核算等内容。另外成本法和权益法核算方法改变的时候还涉及转换确认的问题。和税法中的长期股权投资相比,《小企业会计准则》则不涉及以上差异。

二、资产跌价或减值准备金核算的纳税差异分析

对于资产跌价或减值准备,新《小企业会计准则》相对原《小企业会计准则》作了更为简化的处理。原《小企业会计准则》是仅对存货和应收款项等计提减值准备,不要求对固定资产、无形资产、在建工程等长期资产计提减值准备。新《小企业会计准则》中则直接规定小企业资产按照成本计量,不计提资产减值准备。《企业会计准则》则规定企业的资产发生跌价或者减值时可以计提资产跌价准备或者减值准备。企业会计准则还规定计提资产跌价或减值准备之后需要把接下来每期需要计提的折旧或者摊销的金额进行调整。有些资产比如存货、持有至到期投资及贷款和应收款项还存在将来资产价值回升准备金转回等问题。《企业所得税税前扣除办法》明确规定在计算企业应纳所得税时,以下支出不得扣除:存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备以及国家税收法规固定可提取的准备金以外的任何形式的准备金。由此可见,企业会计准则中对资产跌价或减值准备金进行计提能真实反映企业的资产价值和财务状况,符合会计的计量原则。新小企业会计准则不计提资产跌价或减值准备符合成本效益原则。显然,《企业会计准则》中关于资产减值准备的会计处理与税法中的规定差异较大;新《小企业会计准则》关于资产减值准备的会计处理与税法中的规定不存在差异,因而选择实行小企业会计准则不存在纳税调整问题。

三、融资租入固定资产计量的纳税差异分析

根据新《小企业会计准则》规定,融资租入固定资产应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。《企业会计准则》规定,融资租入固定资产按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者确定入账价值。其中,最低租赁付款额是指在租赁合同期间,承租人根据合同应该支付的租金但是不包括或有租金、承租人担保的余值和第三方担保的余值。相较《企业会计准则》中融资租入固定资产计算方法而言,小企业会计准则中关于融资租赁固定资产的计量规定实际上是作了简化,直接把涉及未来年度的现金流量折现及其相关的主观判断部分略过,用合同中约定和相关税费进行替代。我国现行税法中规定,融资租入的固定资产以租赁合同约定的付现总额和承租人在签订合同过程中发生的相关费用作为计税基础。由此可见,税法中的融资租入固定资产计量方法与新《小企业会计准则》中的融资租入固定资产计价方法完全一致,因而实行新《小企业会计准则》不存在纳税调整差异。

四、固定资产折旧和生产性生物资产折旧的纳税差异分析

新《小企业会计准则》规定,小企业固定资产应当按照年限平均法计提折旧。《企业会计准则》规定,企业应当根据其相关经济利益的预期实现方式,按照各自的实际情况合理选择确定固定资产折旧方法。主要可以选择的折旧方法有年数总和法、双倍余额递减法和年限平均法等。而我国现行税法中规定,固定资产应当按照年限平均法计算的折旧进行企业所得税税前扣除。从上面可以看出,企业会计准则对固定资产的折旧计提方法比较多,企业可以根据各自企业的实际情况进行选择,从而实现更加真实反映企业经营情况和财务状况,但是同时也伴随着只要选择的不是直线法就需要进行较大的纳税调整。新小企业会计准则中对固定资产计提折旧只规定了一种计提办法,而这种计提方法是最基础的,同时也和税法中对固定资产计提折旧所得税税前抵扣方法一致,成本效益原则下一定程度上反映企业经营状况同时也达到了消除纳税调整差异和提高纳税效率的作用。小企业生产型生物资产也是采用和固定资产一样的折旧方法,即年限平均法也就是直线法计提折旧。《企业会计准则》规定,企业应当根据生产性生物资产综合状况按照各自的实际情况合理选择确定其折旧方法。主要可以选择的折旧方法包括产量法、工作量法和年限平均法等。从上述比较可见,企业生产性生物资产的可选择的具体折旧方法较多,如果企业采用的不是年限平均法就需要进行纳税调整。而小企业生产性生物资产的计提折旧方法单一,且与我国现行企业所得税税法对生产性生物资产折旧税前扣除的规定一致,不需要进行纳税调整。

五、无形资产摊销的纳税差异分析

新《小企业会计准则》规定,小企业无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销;小企业不可能可靠估计无形资产使用寿命的,小企业无形资产摊销年限不得低于10年。《企业会计准则》规定使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内按照年限平均法合理摊销;使用寿命不确定的无形资产不应摊销。根据我国现行税法规定,无形资产的摊销应当采用年限平均法计算;无形资产的摊销年限不得低于10年。显然,无论企业会计准则还是小企业会计准则对于使用寿命确定的无形资产都是和企业所得税税前扣除方法一致。但是对于使用寿命不确定的无形资产,两者的摊销处理方法差别很大。企业会计准则中是对这类无形资产不作摊销;小企业会计准则是和所得税税前扣除办法一致,均按照年限平均法进行摊销。由此可见,相比较《企业会计准则》,《小企业会计准则》的无形资产摊销不存在纳税调整差异。从以上五个方面的纳税差异分析,显然《小企业会计准则》与现行税法税前扣除规定基本趋于一致,比《企业会计准则》纳税差异小的多,当然也意味着其纳税调整费用比较低。另一方面,小企业还有另外一种纳税费用较低的选择就是核定征收。核定征收是由税务机关核定应纳税所得额再乘以适用税率确定应纳税额。核定征收主要用于会计核算不健全的小规模企业。核定征收容易引起纳税人和征税部门之间的矛盾,因为应纳税所得额不是根据企业实际的经济事项进行核算及纳税调整得出的,更多的是依靠征税部门的主观判断和推断,因此准确性和纳税效率都有限。因此对小企业制定并严格执行《小企业会计准则》不仅可以扩大税务部门对小企业实施查账征收的范围,而且也能让小企业低成本高效率准确确定应纳税所得额,达到提高小企业纳税效率的目的。综上所述,小企业会计信息的主要使用者之一是政府税务部门,具体来说就是国家税务机关、海关等。从总体上看,我国的《小企业会计制度》对经济业务会计处理的规定是在充分考虑税法要求强化小企业的会计核算这一前提而设计的,符合国家对小企业加强税收征管的需要。

参考文献:

[1]财政部.小企业会计准则.财政部官网,财会[2011]17号.

[2]财政部会计司.小企业会计准则释义.中国财政经济出版社,2011.

[3]国家税务总局.企业资产损失所得税税前扣除管理办法.国家税务总局官网,国家税务总局公告[2011]25号.

[4]国家税务总局.企业所得税税前扣除凭证管理办法.国家税务总局官网,国家税务总局公告[2018]28号.

作者:万亮 单位:上海电力设计院有限公司

新小企业会计准则纳税调整差异比较

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