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当前个人所得税改革探析

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[摘要]个人所得税的修订频度是其它任何税种所不能比及的,其对社会的影响意义可见一斑。2018年税改是我国个人所得税的一次根本性变革,由“分类征收制”走向综合与分类相结合的“混合征收制”,明确居民个人纳税人和非居民个人纳税人,并修改其判定标准,调整费用扣除标准,优化税率结构,实行居民纳税人综合所得分月或分次预缴和年度汇算清缴。扣除费用指数化和以家庭为单位进行联合申报将是未来我国个人所得税改革的方向。

[关键词]个人所得税;改革;混合征收制;基本费用扣除;累计预扣预缴

一、问题的提出

市场经济条件下,个人所得税在调节居民收入分配方面发挥着重要的功能,是我国近年来发展较快、涉及面较广、利益影响较大、具有较强增长潜力的税种。个人所得税作为与个人切身利益息息相关的税种,其改革历来都受到社会的广泛关注。我国自1980年正式颁布《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个税法》)以来,先后在1993、1999、2005、2007、2011年进行了5次修改。近年来,随着居民生活成本的不断攀升,改革个人所得税的呼声不断高涨。2018年8月31日经过修订的新《个税法》正式通过(中华人民共和国主席令第九号),将于2019年1月1日起正式实施,这是个人所得税的一次根本性变革。财政部副部长程丽华表示,仅以基本减除费用标准提高到每月5000元这一项因素来测算,个人所得税纳税人占城镇就业比例从44%降至15%[1]。根据国家统计局数据显示,2017年我国城镇就业人口是4.2462亿,据此计算可知,新《个税法》基本减除费用标准的修改将使个人所得税纳税人从1.8683亿减少为6369万。个人所得税的修改频度是其它任何税种所不能比及的,其对社会的影响意义可见一斑。那么自2019年1月1日起施行的新《个税法》及其实施条例等制度,有哪些调整及变化呢?鉴于此,本文拟对相关问题进行分析,在此基础上对个人所得税的进一步改革予以展望。

二、对新一轮个税改革的评析

(一)由“分类征收制”走向分类与综合相结合的“混合征收制”综观世界各国,个人所得税制大体有分类征收制、综合征收制与混合征收制三种模式。三种征收制模式各有特点,各国根据自身具体情况加以选择和运用。我国在个人所得税改革之前实行分类征收制模式,这种模式是特定社会经济条件下的产物,能够在一定程度上体现国家的政治、经济与社会政策。但相对而言,这种征收模式计算较为繁琐,无形间增加了税制复杂性,客观上造成了纳税人依法纳税的难度,也造成税务部门征管成本的攀升。此次个人所得税改革,在综合考虑我国目前纳税人的纳税意识淡漠、税务征管能力不强、相关法规政策不配套等限制性因素的基础上,将所得项目从11类减为9类,以走向综合与分类相结合的混合征收模式为目标,一方面,将居民纳税人的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类所得项目,实行按年汇总纳税、日常分月或分次预扣预缴、年终汇算清缴;另一方面,将经营所得、财产转让所得、财产租赁所得、利息、股息、红利所得、偶然所得等方面的所得项目继续实行分类征收模式。总体而言,我国当前实行综合与分类相结合的个人所得税混合征收模式,较好地适应了我国经济社会发展新形势的需要,既兼采分类所得税制与综合所得税制之长,又能充分发挥量能课税的作用,而且稽征相对方便,可减少偷逃税款现象的发生。

(二)明确居民个人纳税人和非居民个人纳税人,并修改其判定标准世界各国通常采取住所、居住时间、意愿三种标准来判定居民和非居民纳税人身份。我国为了有效地行使税收管辖权,采用住所标准和居住时间两个并列性判定标准来划分纳税人身份,个人只要符合或达到其中任何一个标准,就可以被认定为居民个人纳税人。此次改革,一方面,明确了何为居民纳税人,即“在中国境内有住所,或者虽无住所但在中国境内累计居住满一百八十三天的个人,为居民个人”[2],从而负有无限纳税义务,也就是符合这两个标准之一的个人,应就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳个人所得税;另一方面,修改居民个人纳税人和非居民个人纳税人的判定标准,将居住时间由一年缩短为183天,并且特别明确必须是在一个纳税年度,不允许跨纳税年度,即当事人如果在一个纳税年度中在中国境内累计停留的天数达到规定的标准,就要按本国居民的身份纳税。世界上绝大多数国家一般将这一居住时间标准设定为183天,如英国、法国、美国等;也有个别国家(如新西兰)认为只要在任何12个月中停留达183天,就被认定为居民纳税人,不强调非得在一个纳税年度中。此次个人所得税改革借鉴国际惯例,引入居民个人和非居民个人的概念,使个人所得税纳税人的身份界定更为明晰,便于对个人所得税纳税人进行分类管理,较好体现公平原则;将停留时间由“一年期”标准修改为“半年期”标准,拓宽了居民纳税人的概念,相比较而言,在一定程度上扩大了居民纳税人的认定范围,能够更好地行使税收管辖权,纳税人规避被认定为居民纳税人的空间越小,造成税收流失的可能性也就越小,这对于保证我国的税收利益起到了积极的作用。在各国的税收实践中,大多数国家执行的是183天规则,此次对居住时间标准的修改,也是和国际税制通行规则接轨。

(三)修改费用扣除标准第一,修改了基本费用扣除标准。近年来,我国工资、薪金所得每月的基本费用扣除标准随着人民生计费用的增加而不断地进行调整,由1994年的800元提高至2005年的1600元,其后又从2007年的2000元提高至2011年的3500元。2018年新修订的《个税法》,将居民个人每月的基本费用扣除标准由3500元提高到5000元。这次基本费用扣除标准的调整,使工薪阶层享受到个人所得税改革的利好,在一定程度上发挥了个人所得税对居民收入分配的调节作用,对于保障和改善民生、缩小居民贫富差距有着重要的意义,具有一定的现实必要性。第二,修改了劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得费用扣除的规定。新《个税法》规定“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按70%计算”[2],也就是说劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得实行按年汇总纳税时,不再以4000元为界线进行定额或定率扣除,相对而言计算更加简单。第三,设立专项附加扣除。随着中国经济的转型发展以及生育制度的改革,教育、医疗、养老、住房逐步市场化,与此相适应,新《个税法》增加了与家计相关的专项附加扣除项目,如子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人支出。实行专项附加扣除政策是此次税改最大的亮点。专项附加扣除作为基本生计费用扣除的补充,在一定程度上消除了纳税人的地域、家庭情况的差异,对于完善我国居民收入分配制度、激发居民消费潜力、保障及改善民生都具有非常重要的作用。这里需要厘清一个概念,实践中许多专家和媒体都将个人所得税的基本费用扣除标准称做“起征点”,这种叫法是不确切的。起征点和免征额都是税基式减免的一种方式,个人所得税基本费用扣除标准从性质上来看不是起征点,而是具有免税性质的费用扣除。但基本费用扣除也不能简单地等同于免征额,无论是免征额还是基本费用扣除,其结果都是纳税人税收负担的减轻,但免征额是对收入部分不予征税,属于收入的范畴,而基本费用扣除则属于成本费用范畴,因此两者不完全相同。

(四)优化调整税率结构此次个人所得税改革,将工资薪金等四项所得的应纳税所得额一并调整为按年计算,并优化调整部分税率结构,集中体现为适度扩大3%、10%和20%三档税率的级距,缩小适用25%这一档税率的级距,同时保持适用30%、35%和45%三档税率的级距不变。个人所得税税率级距的调整,纳税人不同程度地享受减税红利,特别是在低档税率级距扩大及基本费用扣除标准提升的双重作用下,无疑会对中低收入人群尤其是工薪阶层起到明显的减税效果。此外,新《个税法》将劳务报酬所得纳入综合所得,适用七级超额累进税率,纳入综合所得后会有部分纳税人的劳务报酬适用的税率,由之前的20%下降至3%或者10%,对于有兼职收入的群体而言,总体税负会有所下降。并且在不降低高收入阶层适用45%税率的条件下,扩大低档税率适用级距,客观上能使高、低收入阶层的税后收入差距缩小,更好地发挥个税调节功能,这符合个人所得税改革的“增低、扩中、调高”的总原则。

(五)实行居民纳税人综合所得分月或分次预缴和年度汇算清缴新《个税法》规定,对居民纳税人取得的综合所得,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴个人所得税,年度终了进行汇算清缴。为了促进扣缴义务人及纳税人顺应个人所得税的税制转换,国家税务总局发布2018年第56号公告,明确自2019年1月1日起扣缴义务人对居民纳税人的工薪所得,实行累计预扣的方法进行个人所得税的预扣预缴[3]。这样做的好处就是使仅有工资薪金所得来源的纳税人,在纳税年度终了时预扣预缴的税额合计数等于年度综合所得的应纳税额数,因此居民纳税人就不需要再次进行个人所得税的汇算清缴;对于劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,则仍沿用旧的做法进行预扣预缴,即劳务报酬所得按三级超额累进税率进行预扣预缴,而对稿酬所得、特许权使用费所得按比例税率进行预扣预缴。但是对于有多种综合所得来源的居民纳税人而言,由于年度综合所得的应纳税额的计算方法与预扣预缴法下应纳税额的计算方法不同,而造成应纳税额的差额在年度终了后通过综合所得汇算清缴申报进行应纳税款的退或补[3]。新《个税法》规定,个人综合所得实行日常预扣预缴、年终汇算清缴,虽然对纳税人或扣缴义务人而言会增加一次年度申报的工作,但是也给纳税人带来节税的可能。当然,对于有兼职收入的人来说,是需要汇算清缴的。

三、对未来我国个人所得税改革的展望

综上分析,自2019年1月1日起施行的《个税法》及其实施条例,是我国个人所得税制的一次根本性变革。此次税改实行综合与分类相结合的混合征收模式,修改居民个人判定标准,设立专项附加扣除,提升费用扣除标准,优化税率结构,实行预扣预缴以及年度汇算清缴等,但仍需进一步完善和改革。

(一)推行税收指数化,建立弹性税制此次税改,将居民个人的基本费用扣除标准统一设置为5000元,这种全国“一刀切”的做法尽管便于降低税收征管成本,但不同地区、不同家庭的生活成本存在较大差异,尽管通过专项附加扣除制度进行了相应的调整与修正,但仍不能有效地消除税负不公。未来我国税制改革可以实行扣除费用指数化,即基本费用扣除标准应该根据各地实际情况进行动态调整。同时,实践中还应根据教育、养老、住房、医疗等民生支出的具体变化情况,适时对专项附加扣除的范围及其标准进行动态调整,以确保我国税制的弹性。

(二)实行以家庭为单位的联合申报制现行个人所得税以个人为单位进行征税,忽略家庭收入的整体性,从而造成税收负担不公。假设现有两个两口之家,不考虑其它扣除因素,甲家庭夫妇二人每人每月各取得收入5000元,乙家庭只有丈夫每月取得收入10000元,妻子没有收入。从家庭整体来看,两个家庭每月收入相同,但在现行个人所得税制下,甲家庭无需纳税,而乙家庭则需纳税。通常情况下,家庭的收入状况比个人能更好地反映纳税人的纳税能力,因此,以家庭为申报单位,将配偶及未婚子女所得综合起来进行联合申报,能更好地体现税负公平,可以实现相同收入的家庭具有相同的个人所得税税负的横向公平,收入不同的家庭具有不同的个人所得税税负的纵向公平。

(三)实现向综合所得税制的转变随着此次“四合一”小综合的推进,我国个人所得税税制模式转型迈出了重要一步,但仍存在一定的局限性。突出体现在对劳动所得与资本所得实行差别税率方面,即劳动所得实行七级超额累进税率,且最高边际税率达45%,而对资本所得实行20%的比例税率。高收入群体的所得大多来源于资本所得,在此税率结构下,不能较好地体现按劳分配的原则,容易造成对居民收入的逆向调节,造成税收歧视。并且当前实行的“四合一”小综合,极易导致大学教授、作家、发明家等部分智力劳动者税负加重,有违个税改革的初衷和民众的期盼。鉴于我国个人所得税改革的渐进性,当前实行的综合与分类相结合的混合征收制模式是个人所得税制模式转型的必要过渡。但随着经济的不断发展、个人所得税制的日益健全、征管力度的加大及纳税人纳税意识的不断增强,应考虑向综合所得税制的转变,以增强我国个人所得税制的公平性,以使社会公众的整体满足感更强,更好地体现量能纳税原则和税收公平原则。

(四)建立纳税人信用制度当前税务部门本着“方便扣除和减税”的原则,实行“纳税人申报就能扣除,预缴环节就能享受,证明材料自行留存,税务机关事后抽查”的税收征管方式,对于征纳部门而言,的确是节约、便利,但鉴于当前我国纳税人自愿纳税意识较弱的现实,税务当局一定要加强宣传,避免专项附加扣除成为新的税收漏洞。当务之急,是要全面实行金融资产实名制,建立个人信用制度,推进银税联网工程,强化公民依法纳税意识。

作者:曹海娟 单位:湖北理工学院

当前个人所得税改革探析责任编辑:张雨    阅读:人次