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个人所得税税制模式比较

2016/04/12 阅读:

摘要:

我国近十年基尼系数均高于国际警戒线,巨大的贫富差距成为社会和谐发展的主要障碍之一。作为调节收入分配的最重要税种,个人所得税课税模式的改革迫在眉睫。通过对个税课税模式优劣的比对,结合我国的国情,可推导出分类与综合课税模式是我国个税的最优选择。通过分析我国现行分类课税模式调节作用,可知征税范围覆盖不全、差别税率设置不尽公允、费用扣除标准设计未能贯彻量能负担原则等方面原因,导致个税的调节收入分配作用微弱。我国可通过个税课税模式向分类与综合课税模式转换,并对该模式下税收征管配套措施的完善,包括增强纳税人纳税意识、建立税收征管信息系统、完善个人纳税申报制度、严格执行代扣代缴制度、全面实施个人资产实名登记制、全面实施个人资产实名登记制以及提高个人报酬货币化程度等,并付之于实践,达到完善税制、有效发挥税收的作用,同时解决当前的燃眉之急。

关键词:

个人所得税;税制模式;分配调节;优化选择

目前,我国是采用分类课税模式征收个人所得税的为数不多的国家之一。在采用分类课税模式征收个税之初,该法适应当时的国情,其特点源泉抵扣也发挥了重要作用。分类课税模式为收入分配公平,对收入采用分项计税,但该法对现今而言调节作用十分有限。在2015年6月28日召开的十二届全国人大常委会第十五次会议第二次全体会议上,财政部部长楼继伟指出将积极推进环境保护税立法,研究提出个人所得税改革方案,配合做好房地产税立法等工作[1],“个人所得税”再次被摆上议事日程。作为调节收入分配的最重要税种,我国个税起步晚,不够完善,其收入再分配效应未良好发挥,近十年基尼系数均高于国际警戒线,巨大的贫富差距成为我国社会和谐发展的主要障碍。所以,从宏观环境或个税税制自身角度来分析,个人所得税课税模式的改革迫在眉睫。分析个税课税模式的发展演变和我国个税课税模式的问题,从而确立改革目标方向,进而构建符合我国国情的个税课税模式并付之于实践,才能完善税制,有效发挥税收作用,同时解决燃眉之急。

一、我国个人所得税课税模式论争

个人所得税占我国财政收入总额比重不大,但作为调节居民收入差距的主要税种,个税问题始终是学者关注的焦点。如何更好地发挥个人所得税的调节作用,引发了学界激烈的争辩。对我国个税课税模式适用,主要有三种观点:

(一)仍采用分类课税模式持本观点的学者认为,目前个税的分类课税模式与我国当前的经济发展水平相适应,无需更换,只需对分类课税模式进行部分完善,如将应税所得项目分类进行调整,就能够使个税课税模式更加科学合理。学者徐梅春(2007)建议将个税应税所得项目规为四类:经营所得、劳动所得、资本所得和其他所得[2];杜莉教授(2007)认为个税所得项目归为资本所得与劳动所得即可[3]。还有学者提出,分类与综合课税模式和综合课税模式在我国都不适用,在目前的情况下,强化提升税收征管水平,健全配套措施,不断完善分类课税模式才是可行之道。杨斌(2002)从税收法制环境和公民的纳税意识等角度进行分析,得出综合课税模式在我国不可行的结论[4];朱建文(2008)从分类课税模式在我国运用所产生的社会经济效应来分析,得出结论是当前最为紧迫的是完善分类课税模式,而不是进行税制模式改革[5];武辉(2009)是从税收促进公平角度出发,对三种税制模式的优劣进行比对后得出,分类课税模式最适合我国的国情,其他两种课税模式目前暂不适用[6]。

(二)加快转换为分类与综合课税模式王珍(2007)、王逸(2007)、许志伟(2013)、贾康(2014)、廖楚晖(2014)、王志扬(2015)等学者提出我国应实现个人所得税制模式加快向分类与综合课税模式的转换。学者们通过对当前分类课税模式的实施状况和存在问题的分析,提出根据我国国情,借鉴发达国家个税改革的成功经验,我国个税应当从分类课税模式向分类与综合课税模式过渡,并不断完善相关配套措施。许志伟认为,我国的税收征管水平和条件逐步提升,征管机制不断完善,我国应创造实现课税模式转变的条件,加快税制转变的步伐[7]。王志扬通过分析指出,分类课税模式与我国当前的经济社会发展需要相背离,唯有分类与综合课税模式才是我国的现实选择[8]。

(三)直接适用综合课税模式分类与综合课税模式是分类向综合课税模式转换的一个过渡阶段,究其实质仍属分类征收性质,当条件成熟时必然会被综合课税模式取代。因此,刘遵义(2002)、顾金龙(2007)、孙洋(2008)、黄凤羽(2011)等学者提出我国当前状况下可直接落实综合课税模式。黄凤羽(2011)建议,为更好地发挥个税的调节收入分配功能,降低个税课税模式的制度转换对宏观经济造成的影响,避免不必要的损失,可跨越分类与综合课税模式,直接实施综合课税模式。税收征管条件和配套措施方面的问题,可在综合课税模式改革和实施过程中不断优化[9]。刘小川和汪冲(2008)等学者分析了在完善分类课税模式基础上直接转变为综合课税模式的可行性和实施路径[10]。樊丽明(2011)从税制优化理论出发,深入剖析了各类个税课税模式,提出当前进一步完善个税税制是重中之重,最终实现综合征收[11]。蔡秀云(2014)通过对各国个税课税模式的比较认为,综合课税模式是我国的最优选择[12]。

二、各类课税模式的比对

目前全球一百多个国家征收个人所得税,其税制模式可划分为三大类,即分类课税模式、综合课税模式和分类与综合课税模式。各种模式产生于不同的历史条件下,也具有各自的优缺点。

(一)比较角度之——税收公平1.分类课税模式下,应税所得分类计征,应税项目分别归属于不同类别并采用不同的计征方法,不对纳税人的全部所得总额再进行综合考量。所以,在该法下无法反映出纳税人的实际赋税能力,造成了纳税人即使收入相同,承担税负也各异,无法体现税收的横向公平原则。此外,分类课税模式多数项目课税采用的是比例税率,并不能实现累进税率制下高收入者高税负、低收入者少负担的导向,对收入分配的调节作用相当有限。鉴于分类课税模式固有的缺陷,多数国家针对部分收入项目采用累进税率计税,以此来增进税收的公平程度。但小范围的改进,无法从根本上解决问题,不能解决分类课税模式的不足。2.综合课税模式弥补了分类课税模式在税收公平方面上的不足。相比较而言,综合课税模式最能体现税收的公平性,综合课税模式对纳税人的应税所得总额进行综合计征,充分考虑纳税的税收负担能力,反映了纳税人的实际负担水平,最大程度实现横向公平。还能够根据纳税人家庭的实际情况,在不缩小税基的基础上保障纳税人的基本生存权,体现税法的实质正义价值[13]。此外,全额综合计税是采用累进税率,也充分发挥了税收调整降低收入差距的作用,但综合课税模式对税收的征管条件和水平要求较高。3.分类与综合课税模式下,先行对所有应税所得分类课税,然后再对纳税人的全部所得综合计征,较之分类课税模式,促进税收公平的程度有所提高。分类与综合课税模式遵循不同性质所得差别对待的原则,不仅权衡了纳税人实际支付能力,还简化了个税的征管,促使税务机关对各项所得综合计征,降低了纳税人逃税机会。

(二)比较角度之——税收效率1.分类课税模式一般由费用支付方在付款时直接代扣代缴税款,无需再考量纳税人应税所得综合计征问题,和其他两种课税模式相比较,分类课税模式的税收征纳成本最低。因分类课税不同应税项目计征方法不同,使纳税人的应税所得在应税项目间逃税、避税成为可能,税务机关对逃避税的行为的监管与鉴别,必然加大征管成本的支出。2.多数人认为综合课税模式比分类课税模式的税制更为复杂,但实际情况并非这样。上述两种课税模式首先都需确认纳税人各项应税所得,分类课税模式对各类别应税所得分别以比例税率计税,综合课税模式则是将各项应税所得汇总后按累进税率计税。上述两种方法主要区别于税率选择的不同,所以从税收效率角度看,相去不远。3.分类与综合课税模式兼顾分类计征与综合计征,针对分类项目实行区别定性原则,对综合项目考虑负担能力原则,此外还需尽可能规避分类与综合的交叉重叠而导致的重复征税问题,所以操作上难度的增加也使该种税制更为繁杂,从效率原则上看,分类与综合课税模式并不占优势。综上,综合课税模式对促进税收公平较其他两种课税模式具绝对优势,对收入差距过大的问题有较好缓释作用,但各方面的实施条件要求较高。分类与综合课税模式从效率角度看略微逊色,但与分类课税模式相比在税收公平上是一个大的跃进。

三、我国个税分类与综合课税模式可行性探究

一个国家个税税制模式选择是诸多因素相互作用的结果,仅从效率与公平角度来比较课税模式的优劣或分析课税模式的适用还不够充分,要分析分类与综合课税模式是我国的最优选择,还必须结合国家的宏观条件来分析。当前我国已具备实施分类与综合课税模式的有利条件。

(一)宽松的经济环境为税制转换奠定了基础个人税课税模式转换需要一个过程,还会耗费较大的财物力,甚至还可能有改革的阵痛——短期内税收总额的降低,改革需要有强大的资金后盾。当前,我国宏观经济持续健康发展,财政收入逐年增加,宽松的经济环境为个税的税制转换奠定了基础。同时,近年来我国持续增长的税收收入也为税制模式转换的配套措施的实施提供了资金支持,诸如税制转换的宣传,税务人员培训以及税收征管条件的完善等皆需配套资金。所以,良好的经济环境和充沛的资金支持为个人所得税分类与综合课税模式的实施奠定了基础。

(二)税制转换符合税制改革的政策导向十八届三中全会指出财政是国家治理的基础和重要支柱,科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障;十八届五中全会提出建立健全现代财政制度、税收制度,改革并完善适应现代金融市场发展的金融监管框架。改进预算管理制度,深化税制改革,完善现代税收制度的重点工作之一即为尽快完善个税税制和征管措施,逐步建立起分类与综合课税模式,实现个人所得税制度的平稳过渡。

(三)税收征管水平逐步适应税制改革的需求分类课税模式向分类与综合课税模式的过渡,需要有日趋完善的征管环境作保障。分类与综合课税模式中综合征收须由纳税人自行申报,这需要纳税人转变纳税思路,变被动纳税为主动纳税,这对税收征管水平提出了新的要求。近年来税收征管方面的实践和探索,以及国外经验的借鉴,我国税收征管水平有大幅度的提升;税收服务中介的发展不仅降低税收征纳成本,也提升了征管水平;纳税知识普及的多样化,提高了纳税人的纳税意识,降低了税收征收成本。所以,从我国目前的税收征管水平看,已经能够适应个税税制模式转换的需求。

四、我国现行分类课税模式调节作用分析

目前,我国是采用分类课税模式征收个人所得税的为数不多的国家之一。在采用分类课税模式征收个税之初,能够适应当时的国情,其特点源泉抵扣也发挥了重要作用。分类课税模式为收入分配公平,对收入采用分项计税,但该法对现今而言调节作用十分有限。下面运用基尼系数绝对差异对税收再分配的效应进行测量,测试税收对收入分配的调节作用。以2005—2014年的数据作为样本,采用税收再分解效应模型公式,得出数据见表1。从表1可以知,2005—2014年TRE均大于0,税收对收入再分配发挥了正向的调节作用,但由于TRE的数值较小,表明个税的调节收入分配作用微弱,造成这种状况的因素是多方面的。

(一)征税范围覆盖不全我国个人所得税征税范围采用分类列举法,分为11个项目。该法简便易行,与我国当时的税收征管水平相适应,对应税所得范围的认定起到了良好的指引作用,也能减少源泉扣缴下税源的流失。但随经济的发展,收入来源渠道的拓展,分类列举法未能囊括所有收入,特别是衍生的各类附加福利与非货币收入。同时部分所得还被排除在征税范围之外,有如网站经营所得、外汇交易所得等,这些所得多为高收入阶层的收入来源渠道,导致高收入阶层收入税负不匹配,与税收公平(纵向公平)原则相悖。

(二)差别税率设置不尽公允税制设计对纳税人的税收负担有重大的影响。工薪所得与劳务报酬所得皆属劳动所得,二者区别仅是雇佣者和被雇者双方是否存在稳定的雇佣关系。个税按收入来源项目适用不同税率,同为劳动所得的工薪所得与劳务报酬所得设为不同征税项目,适用不同的征税税率与计税方法,造成二者承担的税负完全不同。如表2所示,相同的应税所得都是10000元,收入水平相同仅来源不同,劳务报酬所得的税负是工资薪金所得的2.15倍(1600/745),个体工商户的生产经营所得是工资薪金所得的67%。可见,相同收入水平,个税纳税人承担差距较大的税负水平,不符合税收公平原则。此外,比例税率对收入分配的调节作用存在盲区。我国个税主要运用累进税率实现对收入分配的调节,在分类课税模式下,部分项目采用的比例税率征收个税,这对收入的调节作用有限。工资薪金所得是中低收入者的主要收入来源,利息、股息、红利、财产租赁或转让等资本所得,属高收阶层的来源,劳动所得用累进税率课征,而资本所得这类重点调控对象却采用比例税率,此税率结构设计对高收入阶层的调节作用微弱。

(三)费用扣除标准设计未能贯彻量能负担原则个税的负税能力标准为收入减除费用扣除标准后的净额,费用扣除标准的设计是否科学直接影响到税收公平。我国个税费用扣除标准采用分项分次定额与定率扣除相结合的办法,操作简便,但也有突出问题。1.未全面考虑纳税人的综合负担能力。纳税人个体存在差异,生活负担也不尽相同,采用统一的费用扣除标准,未考虑纳税人的个人因素,如健康情况等,也没有照顾到纳税人家庭因素,如家庭成员的就业情况、赡养老人和儿童的数量等,对于综合负担能力完全不同的纳税人而言确实不符合税法的量能负担原则。2.分项分次扣除标准易引发避税。分项分次扣除方法导致纳税人想方设法运用分解收入、多次扣除的方法达到减少纳税所得实现避税。如表3所示,纳税人劳务报酬所得3000元,设计为分1到3次等额发放,1次发放须缴纳个税440元,2次发放为1次发放税负的64%(280/440),3次发放为28%(120/440)。总额相同的劳务报酬所得因发放次数不同,纳税人承担的税金金额也不一样,这势必引发纳税人谋划发放的方式来减少税额,进而违背税收的横向公平原则。3.不同应税项目的费用扣除标准设置不尽合理。工资薪金所得的费用扣除标准从最初的800元调升到当前的3500元;劳务报酬所得费用扣除标准为4000元以下扣除800元,4000元以上的扣除20%,按此标准计算,如收入为3500元,工资薪金所得无需纳税,劳务报酬所得则须纳税540元。同属劳动报酬,但因费用扣除标准的不同,造成较大税负差距,显然有失公平。4.未考虑各地生活成本差异及CPI变化。我国各区域间经济发展水平不均衡,经济发展水平较高的东部与相对较低的西部相比,生活成本存在较大的差异,计税时采用全国统一的费用扣除标准,不考虑各区域的实际生活成本等因素不够合理。当国内物价上涨时,物价指数(CPI)环比上升时,居民生活成本也提高,而费用扣除标准固定不变,加重中低收入阶层的生活负担,未能有效发挥税收的调节作用。综上,我国分类课税模式下的个人所得税对收入分配调节的方面还存在较大的完善空间。

五、我国个税向分类与综合课税模式转换的措施

目前我国个税税制存在的诸多弊端说明个税分类课税模式已经不适合我国现阶段的发展需求,但课税模式的转换不是一蹴而就的。在我国采用综合课税模式时机尚不成熟的情况下,可采用渐进过渡的办法——分类与综合课税模式,即源泉扣缴与纳税人自行申报并行的个税征收方法,既可使分类模式下源泉抵扣减少税源流失的优点充分发挥,又可使纳税人的纳税意识在自行申报制度实施中得到增强。综合课税模式是我国个人所得税改革的必然趋势,通过实施分类与综合课税模式过渡可以积累经验,为早日施行综合课税模式奠定基础。2006年11月8日,国家税务总局发布了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》,2007年1月1日开始在五类情形下,纳税人须向税务机关进行纳税自行申报[14],开启了我国个税“分类计税”和“综合申报”并行的尝试。综合课税模式建立在个人申报的基础上,让高收入阶层等重点监控对象先行自行申报,是综合课税模式的迈进,也是施行分类与综合课税模式的有益试验。分类课税模式向分类与综合课税模式的过渡,政府部门应采取多种手段,完善各项配套措施才能确保过渡顺利进行。

(一)增强纳税意识基于税收征管机关和纳税人的所得信息不对称的情况,以及税收固有的强制无偿的特性,进一步增强纳税人依法纳税意识,是个税制度改革得以顺利实施的关键。税务征管机关应运用各类传统媒体和新媒体,如电视、广播、报纸杂志、网络媒体等渠道广泛宣传税法、税收政策和各种办税程序、税收知识和个税征收模式转换的必要性等,潜移默化地增强全社会的纳税意识,提高纳税人依法履行纳税义务的自觉性,让纳税人充分认识到个税征收模式的转换是促进收入公平分配的重要手段,于国于民大有裨益。

(二)建立税收征管信息系统最为科学合理的个税征管信息系统是以家庭为纳税单位建立的。在我国现实的条件下,可先行建立纳税人个人信息管理系统,统计收入信息,待条件成熟时再向以家庭为单位过渡。借鉴英美等国的做法,可建立以纳税人身份证号为识别号的税务代码制度,并与银行系统账号无缝连接,实现信息共享。该系统的建立可提高税收征管机关税收稽查的效率,遏制纳税人偷税漏税行为的发生。

(三)完善个人纳税申报制度个人申报制度完善是个人所得税征管顺利进行的基础。在分类与综合课税模式下,综合计税项目纳税人都须个人自行申报。个人申报制度的落实到位需要纳税人的纳税意识不断增强,并掌握部分税法知识和纳税申报的方法。因此,应在税务部门等相关网站上设置纳税人个人申报学习专区,或配合运用社区居委会上门解说等方式,把个人申报纳税制度详尽解释说明,教会纳税人申报纳税。还要通过对纳税申报制度的宣传使纳税人明确该自主申报而未申报的惩罚措施,让自主申报意识根深蒂固。

(四)严格执行代扣代缴制度在分类课税模式下,代扣代缴制度是我国个人所得税征管的最主要手段,代扣代缴税金占我国个税税收总额70%以上[12],代扣代缴制度在源泉扣缴和减少税源流失等方面作用重大。但我国目前的代扣代缴制度也暴露出了诸多问题,包括对高收入阶层和行政机关等高福利单位重点税源监控不足,扣缴执行不严;税源及扣缴信息报告不健全;征扣关系过于商业化;业务指导少,责任落实不到位等。在向分类与综合课税模式过渡时,需进一步完善代扣代缴制度。其一,健全制度。健全代扣代缴相关制度,如扣缴义务人认证制度,扣缴赔付制度,征管档案保管制度,缴纳税款保证金制度等。其二,强化指导。强化税务部门对代扣代缴业务的检查与指导,建立征扣业务双方的定期联系。其三,建设队伍。加强扣缴义务人队伍建设,通过发放辅导资料、培训班等形式,使其明确代扣代缴责权,掌握代扣代缴范围、适用税率、费用扣除标准和纳税申报等业务知识[13]。

(五)全面实施个人资产实名登记制随着经济社会的不断发展,收入来源渠道愈加多样化,如何完整准确获取纳税人的收入信息,从而减少税源的流失是税务机关税收征管面临一个重大问题,全面实施个人资产实名登记制度,可服务税务部门实施有效监控。实名登记的资产包括房屋店面产权、银行储蓄存款、车辆产权、证券资金账户以及各类股权等资产。个人资产实名制的全面实施,有利于税务部门掌握纳税人的收入状况,还可促进纳税人收入来源合法与合理性的甄别,对加强公职员的廉政建设也有裨益。

(六)提高个人报酬货币化程度非货币福利与利隐性收入因难用货币计量,也难以监管,这是个税对高收入阶层收入分配调节力度不足的原因之一。减少实物分配,尽量避免各类非货币形式补贴的发放,提高个人报酬的货币化程度,尽可能通过银行账户的流转实现个人报酬的发放,如此,才能使税务部门从源头上实现对纳税人收入的全面监管,发挥税收调节收入,促进公平分配的作用。

作者:王萍 单位:福建商业高等专科学校 会计系

个人所得税税制模式比较

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