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工资薪金的个人所得税纳税筹划

2016/04/12 阅读:

《个人所得税法》及其实施条例规定,在中国境内有住所或者无住所而在境内居住满一年的个人从中国境内和境外取得的所得,在中国境内无住所又不居住或无住所而在境内居住不满一年的个人从中国境内取得的所得,应按规定到主管税务机关申报缴纳个人所得税。个人所得中的工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得,是绝大部分工薪阶层赖以生存和发展的最主要的收入来源,所以对工资、薪金所得的个人所得税纳税筹划具有一定的社会性、普遍性和常态化的特点。

一、工资薪金所得个人所得税应纳税额的计算方法

工资、薪金所得在计算个人所得税应纳税额时适用超额累进税率,税率为3%至45%。上表所称全月应纳税所得额,是指以每月收入额减除费用3500元以及附加减除费用后的余额。对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人,可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用,附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。《个人所得税法实施条例》规定,附加减除费用的标准为1300元。对于个人取得的全年一次性奖金,包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资,国税发[2005]9号文件规定,应作为单独一个月工资、薪金所得计算纳税,具体办法是以全年一次性奖金减除雇员当月工资、薪金所得低于费用扣除额的差额后的余额,除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数。对无住所个人取得的全年一次性奖金,如果该个人当月在我国境内没有纳税义务,或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的仍按照国税发[1996]183号文件计算纳税。

二、工资薪金所得的个人所得税纳税筹划

(一)认真解读《个人所得税法》及其实施条例,用好用足免纳、减征政策《个人所得税法》及其实施条例规定,省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金,国债和国家发行的金融债券利息,按照国家统一规定发给的补贴、津贴,福利费、抚恤金、救济金,保险赔款,军人的转业费、复员费,按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费,依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得,中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得,经国务院财政部门批准免税的所得,免纳个人所得税。《个人所得税法》及其实施条例还规定,残疾、孤老人员和烈属的所得,或因严重自然灾害造成重大损失的,经省、自治区、直辖市人民政府批准后可以减征个人所得税,其他经国务院财政部门批准减税的可以减征个人所得税。个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,以及单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金,可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。《个人所得税法》及其实施条例还规定,在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。

(二)纳税义务人从中国境外取得的所得,已在境外缴纳的个人所得税税额应按规定在其应纳税额中扣除《个人所得税法》及其实施条例规定,纳税义务人从中国境外取得的所得,应区别不同国家或者地区和不同所得项目按照规定的费用扣除标准和适用税率计算应纳税额。同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和,为该国家或者地区的扣除限额。纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额,超过该国家或者地区扣除限额的,其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除,但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣,补扣期限最长不得超过五年。所以,纳税义务人应当按国家或者地区分别保管好境外税务机关填发的完税凭证原件,以便在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中申请补扣。

(三)做好月度薪酬测算,尽可能缩小员工每月工资、薪金所得差距,避免因每月工资、薪金所得差距过大导致适用税率波动跨界,从而增加纳税人税负[例1]A纳税人3月份工资、薪金所得8500元,4月份2500元,B纳税人3月份工资、薪金所得5400元,4月份5600元。分别计算A、B纳税人3、4月份的应纳税额如下:A纳税人3、4月份的应纳税额=(8500-3500)×20%-555=445(元)B纳税人3、4月份的应纳税额=(5400-3500)×10%-105+(5600-3500)×10%-105=190(元)可以看出,A纳税人3月份工资、薪金所得较高,应纳税所得额5000元,适用税率达到20%,4月份工资、薪金所得较低,还没有达到可以减除的费用标准,两个月应纳税额合计445元;B纳税人两个月的工资、薪金所得水平较接近,应纳税所得额分别为1900元、2100元,均适用10%的税率,两个月应纳税额合计190元。A、B两个纳税人3、4月份工资、薪金所得总额均为11000元,但A纳税人因为两个月工资、薪金所得差距较大,3月份适用税率较高,比工资、薪金所得两个月较为接近的B纳税人多交了255元。

(四)做好年终奖金测算,按月适当预发、年度终了结算,可以降低采用全年一次性奖金计税办法的适用税率,从而减少纳税人应纳税额[例2]A纳税人1~12月份每月工资、薪金所得4500元,年终奖金24000元在次年1月份发放,发放当月工资、薪金所得也是4500元;B纳税人1~12月份每月工资、薪金所得4500元,每月预发奖金1500元,次年1月份发放奖金6000元,发放当月工资、薪金所得也是4500元。A、B纳税人次年1月份工资、薪金所得均超过了3500元,不存在因发放当月的工资、薪金所得低于费用扣除额而需要“减除发放的当月工资、薪金所得与费用扣除额的差额”的情形。A纳税人1~12月份应纳税额=(4500-3500)×3%×12=360(元)A纳税人采用全年一次性奖金计税办法的月平均数为24000÷12=2000(元),适用税率10%。A纳税人全年一次性奖金应纳税额=24000×10%-105=2295(元)A纳税人全年应纳税额=360+2295=2655(元)B纳税人采用全年一次性奖金计税办法的月平均数为6000÷12=500(元),适用税率3%。B纳税人全年应纳税额=[(4500+1500-3500)×10%-105]×12+6000×3%=1740+180=1920(元)可以看出,B纳税人由于每月预发奖金1500元,虽然每月适用税率由3%提高到了10%,但全年一次性奖金的适用税率却由10%降为了3%,全年应纳税额反而比A纳税人少了275元。

(五)将采用全年一次性奖金计税办法的年终奖金除以12个月后的商数与税率临界点的零头差额滞后次月发放,降低适用税率从而降低应纳税额[例3]A纳税人每月工资、薪金所得4500元,年终奖金54012元,于次年1月发放。A纳税人全年一次性奖金54012元除以12个月,商数为4501元,适用20%的税率,应纳税额=54012×20%-555=10247.40(元)假设A纳税人年终奖金次年1月发放54000元,次年2月发放12元,A纳税人采用全年一次性奖金计税办法的54000元除以12的商数为4500元,适用税率为10%,应纳税额=54000×10%-105=5295(元)由于12元滞后发放,导致次年2月多交的应纳税额=(4512-3500)×3%-(4500-3500)×3%=0.36(元)10247.40-(5295+0.36)=4952.04(元)可以看出,由于规避了采用全年一次性奖金计税办法的适用税率的临界点问题,A纳税人应纳税额降低了4952.04

(六)员工一个纳税年度内在两处或两处以上取得年终奖金时,可以选择对自己最有利纳税方案由于每个纳税人一个纳税年度内全年一次性奖金计税办法只允许采用一次,纳税人在两处或两处以上取得年终奖金时,可以选择年终奖金金额较大的一处采用全年一次性奖金计税办法。[例4]某纳税人1~4月在A单位工作,5~10月在B单位工作,11~12月在C单位工作,次年1月分别从A、B、C单位取得6000元、30000元、4000元的年终奖金,次年1月在C单位工资、薪金所得5000元。假设纳税人选择A单位计算全年一次性奖金应纳税额,月平均数为6000÷12=500(元),适用税率3%。该纳税人次年1月的应纳税额=6000×3%+(30000+4000+5000-3500)×30%-2755=8075(元)假设纳税人选择B单位计算全年一次性奖金应纳税额,月平均数为30000÷12=2500(元),适用税率10%。该纳税人次年1月的应纳税额=30000×10%-105+(6000+4000+5000-3500)×25%-1005=4765(元)假设纳税人选择C单位计算全年一次性奖金应纳税额,月平均数为4000÷12=333.33(元),适用税率3%。该纳税人次年1月的应纳税额=4000×3%+(6000+30000+5000-3500)×30%-2755=8495(元)可以看出,选择年终奖金金额较大的B单位采用全年一次性奖金计税办法,该纳税人应纳税额最低,分别比选择A单位和C单位低了3310元和3730元。

(七)如果员工的年终奖金金额过大,可以全部改为或部分改为分红模式,将较高的工资、薪金所得适用税率调节为红利所得适用的20%税率,从而降低应纳税额。[例5]A纳税人全年一次性奖金480000元除以12个月,商数为40000元,适用30%的税率,应纳税额=480000×30%-2755=141245(元)假设B纳税人全年一次性奖金480000元全部改为红利发放,适用20%的税率,应纳税额=480000×20%=96000(元)。可以看出,B纳税人将金额较大的年终奖金改为红利所得,节约了45245元的个人所得税费用。但是由于股份分红属于企业所得税税后列支范围,企业当期薪酬费用减少会导致当期损益增加,继而导致了企业所得税费用增加。

三、工资薪金所得个人所得税纳税筹划应注意合法性问题

纳税筹划是在符合税法、不违反税法的前提下进行的,这是区别纳税筹划与偷逃税的本质所在。纳税人依法纳税、税务机关依法征税是税收立法的基本宗旨,任何一方违反均会受到法律制裁,因此纳税筹划方案应以合法或不违法为前提。合法是指符合国家的税收导向政策,对税收方案进行优化选择,不违法是指纳税人熟知税法,利用税法上的漏洞做出减少税负的安排,这种做法虽然不符合国家的立法意图,但是有助于国家完善法制并且促使纳税人将精力放在合法节税上。有的纳税人工资、薪金年所得超过了12万元,或从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪酬,却不按规定到主管税务机关办理纳税申报,属于偷逃税行为。为了降低员工个人所得税的应纳税所得额,有的企业买入购物券、代金券发放给员工,有的企业为员工报销家庭装修材料、私家车用油和保险费用等,抵作员工的工资、薪金所得,还有的企业不在规定期限内向主管税务机关申报代扣代缴的税款,属于违法违规行为,税务风险很大。

作者:窦楷

工资薪金的个人所得税纳税筹划

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