股权投资核算规范的思考范文

一、2001-2006年长期股权投资核算规范

1992年的基本准则、1998年的投资准则对长期股权投资核算起到了规范指导作用，但也存在着一些问题。譬如，公允价值的使用成为一些企业操纵利润的工具；以非现金资产作为对价时公允价值与账面价值间差额作为资本公积准备项目或计入当期损益；投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额摊销等与公允价值使用相背离。在2001年颁布统一《企业会计制度》时对投资准则进行修订，主要是取消了投资方以非现金资产作为对价时按照公允价值长期股权投资成本的计量。这一变化也源于对非货币性交易、债务重组等两个准则的修订，其中非货币性交易规定换入资产的入账价值以换出资产的账面价值确定，如果涉及补价的还要加上或减去补价；债务重组规定以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。

这一时期对长期股权投资核算产生重要影响的另一件事是《合并会计报表暂行规定》的颁布。暂行规定从另一方面规范长期股权投资的核算，即当投资方对被投资方的财务、经营拥有控制权时，投资方与被投资方形成一个新的会计主体———报告主体。该规定的一个显著特点是投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额间的差额作为合并价差在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数表示）。该暂行规定也规范了纳入合并范围的子公司、合并报表的种类、内部交易的抵消分录等内容。1992-2006年，我国虽已基本建立起与国际接轨的统一的准则体系，但在市场经济体系建设过程中，会计实践也存在一系列的问题。在长期股权投资核算中表现为，非现金资产作为对价时公允价值与账面价值之间差额的处理；为避免管理当局操纵利润公允价值与账面价值间的转换问题；投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额间差额的摊销；合并报表中上述差额作为合并价差的处理；成本法下投资成本的调整等问题。这些问题的会计处理及后来的调整对真实反映企业长期股权投资状况起到积极作用，但从本质上来说这些问题的处理并没有反映出股权投资的经济实质。

二、2006年至今长期股权投资核算规范

2006年颁布的《企业会计准则———基本准则》、38项具体准则是我国第一次建立起以财务会计目标为指导的基本准则体系（财务概念框架）并以基本准则为原则建立了38项具体准则，其后又陆续颁布了《企业会计准则应用指南》和《准则解释》。长期股权投资的核算涉及到四个准则《长期股权投资》、《企业合并》、《金融工具》、《合并报表》，这四个准则分别按照不同的持股比例、会计主体规范了长期股权投资的核算。当持股比例低于20%且无法取得股权公允价值是按照《长期股权投资》准则的要求核算，若有公开报价且能获得其公允价值的按照《金融资产》可供出售金融资产核算；持股比例在20%-50%按照《长期股权投资》准则核算；持股比例达到50%以上且能够对被投资企业实施控制的按照《企业合并》准则核算；对被投资单位拥有控制权时在期末按照《合并报表》准则要求编制合并会计报表。这一时期股权投资核算的特点主要有：

（一）计量属性账面价值、公允价值并存。同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本按照支付的现金或者非现金资产的账面价值加相关税费计算确定；其他形式取得长期股权投资包括可供出售金融资产（股票）均按照支付的现金或非现金资产的公允价值加相关税费计算确定。（相关税费不包括发行债券、权益性证券的发行费用）

（二）注重股权交易的实质股权交易的实质可以理解为投资单位购买被投资单位财务经营影响权，放弃投资单位的部分资产，进而为投资单位带来超额收益譬如获得稳定的供货渠道、销售渠道等。以非现金资产作为对价取得长期股权投资时，所转移的非现金资产按照资产处置原则确认为当期损益；权益法下投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额间的差额不在摊销，非同一控制下形成企业合并的在合并报表中确认为商誉或计入合并当期的合并利润。

（三）企业合并新准则中股权投资内容的核算可以分为三块，其中对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响且在公开市场有报价的股权投资在可供出售金融资产中核算。另外两块内容分别在《长期股权投资准则》和《企业合并准则》中规范。《企业合并准则》重点强调了在控股合并情况下，投资单位个别会计报表如何列式长期股权投资价值的变化，并把控股合并分成同一控制下和非同一控制下的控股合并，合并会计报表则由《合并报表准则》规范。

三、长期股权投资核算思考

长期股权投资核算在不同阶段都体现出了自己的特色，并于当时的环境相适应。第一阶段的探索，我国开始建立与国际接轨的核算体系，92年制定的基本准则以及随后颁布的具体准则中大胆的借鉴国外先进经验，在《非货币性交易》、《债务准则》准则中使用公允价值，与这些交易或事项对应的长期股权投资中也使用了公允价值计量属性。但是在92年我国刚开始市场体系的建设，各项法规、服务体系不完善的情况下，不可避免的出现了利用公允价值操纵利润的会计造假行为。在随后的完善阶段，针对实践中出现的问题对具体准则进行修改，颁布以股份有限公司为基础的统一的《企业会计制度》，对长期股权投资影响最大的就是取消了公允价值的运用。这对抑制利润操纵，取到积极作用。在新形势下，准则体系重要变化就是建立起以财务会计目标为原则的基本准则。强调财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策；以会计信息质量要求的排序在强调会计信息的可靠性同时，指出会计信息应当满足财务会计的目标即相关性。那么现行的长期股权投资核算能实现这些要求吗？尤其是同一控制下控股合并的核算方法？

（一）同一控制下控股合并核算缺陷企业合并中控股合并强调投资方对被投资方经营财务的决策权，《企业合并准则》对是否取得决策权进行了定性的描述，最终的判断依据是管理当局持有该投资的目的。这样对同一控制下的股权投资就可能适用《长期股权投资准则》、《企业合并》两个准则，在这两个准则对长期股权投资适用的计量属性有两个即《长期股权投资准则》中的公允价值和《企业合并》中的账面价值。在两种计量属性同时存在时，企业就有操纵盈余的可能。同一控制下的子公司之间股权投资，子公司通过受让母公司持有的另一子公司股权，并通过母公司间的协议控制被投资单位。例如，甲公司是A、B公司的母公司并分别拥有60%、80%的股份，B公司净资产公允价值600万，账面价值400万。A公司以公允价值350万，账面价值300万的非现金资产受让甲公司持有B公司40%的股权。A公司可以采用两种方法核算，通过与母公司协议控制B时长期股权投资的按照《企业合并准则》入账价值可以是160万（B公司净资产账面价值400×40%），以持股比例没有超过50%，按照《长期股权投资准则》入账价值350万（A公司支付对价的公允价值）。不同方法处理对A公司净资产的影响金额190万（不考虑所得税的影响），而判断依靠甲公司、A公司管理层的意图。这种影响也会出现在取得控制权后部分处置股权投资，准则规定当控制时长期股权投资按照成本法进行后续核算，不具有控制权时按照权益法进行后续核算。成本法与权益法的转换适用会计政策变更采用追溯调整法，即调整长期股权投资的账面价值也调整期初留存收益。

（二）同一控制下控股合并核算的改进对长期股权投资不同阶段核算特点的回顾，长期股权投资的核算同当时的市场环境、准则体系相关联的。当市场环境、准则体系不完善时，历史成本是最好的计量属性，保证了会计信息的可靠性。现阶段能否对同一控制下企业合并会计核算改进呢？首先，现阶段同一控制下企业合并支付对价的依据多为被投资单位净资产的产权交易所挂牌价格、被收购公司股票自收购公告前20的平均价或者评估价格等，可以看做市场对被收购公司股权价值的最佳估计并能为投资方可靠地取得。其次，现有准则体系能支撑同一控制下企业合并核算的改进。同一控制下企业合并除了上述的4个准则外，《关联方披露》也规范了其核算，要求企业与关联方发生关联方交易应在表外披露，性质、交易类型及交易要素。交易要素包括：交易的金额、未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息、未结算应收项目的坏账准备金额、定价政策。同一控制下企业合并核算在这些准则的规范下采用账面价值能提供可靠的会计信息，但结合现在的环境是否可以提高信息的相关性呢？笔者认为在现在的市场环境与准则体系下，能在保证可靠性的前提下提高会计信息的相关性。即取消企业合并中对同一控制下企业合并的特殊规定，统一采用购买法以支付非现金资产公允价值进行核算。按照支付对价的公允价值在个别报表中计量长期股权投资的金额，并在合并报表中确认商誉或合并收益。这样能更好的反应企业合并的实质———通过合并带来的协同效应增加企业价值，并在表内进行了披露提高会计信息的相关性。在表外按照《关联方披露》准则要求披露，提高会计信息可靠性，避免利用公允价值进行利润操纵。另一方面，在采用购买法核算控股合并也弥补准则中的不足，如购买少数股东权益、不丧失控制权处置股权投资这些业务的计量属性是公允价值。而在同一控制下控股合并的合并日确是以账面价值进行处理，前后的计量属性不一致，降低会计信息的可比性也给会计核算带来了麻烦。

作者：闫予磊单位：郑州信息科技职业学院