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报表与合并报表中股权投资计量的比较

2019/09/17 阅读:

摘要:长期股权投资一直是会计中的难点问题。长期股权投资的后续计量有权益法和成本法两种方法,这两种方法不仅在个别报表中得到应用,在合并报表与内部股权投资有关的抵销处理中也会用到这两种方法。其中权益法的处理更为复杂,通过对比分析,帮助会计人员理清思路,梳理逻辑,避免陷入知识点误区。

关键词:合并报表;成本法;权益法

长期股权投资的后续计量有权益法和成本法两种方法,其中权益法的处理更为复杂,。权益法后续计量在个别报表和合并报表中的运用也不尽相同,对其进行比较分析,实为必要。在个别报表中,关于长期股权投资的后续计量,准则中给出了两种方法,一种是成本法,用于投资方对被投资方形成控制时,投资方对其持有的股权的后续计量。这种方法下,长期股权投资的初始金额一般不发生变化,即不随着被投资方所有者权益的变动而变动。另一种是权益法,用于投资方对被投资方形成共同控制或重大影响时,投资方对其持有的股权的后续计量。这种方法下,长期股权投资的金额随被投资方所有者权益的变动而变动。个别报表中长期股权投资权益法后续计量步骤,包括以下几步:第一步,比较长期股权投资的初始投资成本与取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额,前者大于后者的话,不需要调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的话,二者的差额需要调整长期股权投资的账面价值,同时计入营业外收入。第二步,当被投资方发生净损益时,投资方要按调整后的被投资方净损益乘以投资方持股比例,调整其长期股权投资的账面价值,以使长期股权投资随被投资单位所有者权益的变动而变动。

这里,在调整被投资方的账面净损益时,要考虑三个因素:会计政策及会计期间、可辨认资产的公允价值以及未实现内部损益。其中,第一项,要求被投资方会计政策及会计期间与投资方要一致,不一致的,要调整为一致后,确定被投资方的损益。第二项,要求按照取得投资时所认定的被投资方有关资产、负债的公允价值为基础调整被投资方账面净损益,以使被投资方的净损益反映为以公允价值计量下的净损益。第三项,要求按扣减未实现内部交易损益后的金额,确定被投资方的净损益。这里的内部交易不论顺、逆流交易损益都要调整被投资方的账面净损益。即未实现内部交易损益对长期股权投资的影响分录为,借记“投资收益”,贷记“长期股权投资”。第三步,当被投资单位发生其他综合收益和其他权益变动时,投资方也要相应地按持股比例调整长期股权投资的账面价值,同时计入其他综合收益或资本公积(其他资本公积)。在合并报表中,与内部股权投资有关的抵销处理也有两种方法,一种是成本法。这种方法下,不需调整长期股权投资的金额,即与被投资方的所有者权益相抵销。另一种是权益法。这种方法下,需要将长期股权投资由个别报表中的成本法后续计量调整为权益法核算的结果后,再与子公司所有者权益相抵销。但合并报表中权益法的运用与个别报表中权益法的运用却不尽相同,具体有以下几点:首先,个别报表中权益法后续计量的第一步即比较大小。而在合并报表中,却不需要单独进行处理。

原因是,在合并报表与内部股权投资有关的抵销处理中,若为同一控制下企业合并,长期股权投资的金额等于子公司净资产账面价值的份额,二者可直接抵销,不存在与被投资方净资产公允价值进行比较的问题。若为非同一控制下企业合并,在抵销子公司所有者权益(按公允价值调整后)与母公司长期股权投资时,借差计商誉,贷差计未分配利润。这与个别报表的做法有异曲同工之妙。具体来说,个别报表中,长期股权投资的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额时,不调整长期股权投资的价值,而这个差额的本质就是商誉,这个商誉在合并报表中就体现出来了。长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额时,差额调整增加长期股权投资的价值,同时计入营业外收入,这种情况下,由于长期股权投资的价值在合并报表中是要被全额抵销的,所以合并报表工作底稿中,可以不调增长期股权投资的价值,而直接抵销;对于营业外收入,因为有时不一定编制合并利润表,因此就计入合并资产负债表中的未分配利润项目了。

其次,个别报表中调整被投资方的净损益时,考虑三个因素。第一个因素,会计政策和会计期间,合并报表也要考虑,因为一体化原则要求被投资方会计政策和会计期间要与合并方一致。第二个因素,按照取得投资时所认定的被投资方有关资产、负债的公允价值为基础调整被投资方账面净损益,这一条,对于同一控制下企业合并合并报表的编制仍不适用(同一控制下企业合并对被投资单位各项资产、负债按账面价值计量);对于非同一控制下企业合并的合并报表编制则适用,即在合并工作底稿中也做这一调整。第三个因素,未实现内部交易。在个别报表中,无论顺、逆流交易,都需借记“投资收益”,贷记“长期股权投资”。而合并报表中对未实现内部交易的抵销则更能反映出对未实现内部交易抵销的实质。顺流交易下,假设销售商品,则需要抵销的是母公司的收入、成本,和子公司的存货。这种情况下,没有调整子公司的净损益,也无需调整长期股权投资。而逆流交易下,由于需要调整子公司净损益,则相应的需要调整长期股权投资。最后,个别报表当被投资单位发生其他综合收益和其他权益变动时,对长期股权投资的调整,在编制合并财务报表时也一样调整。

参考文献:

[1]财政部会计司.企业会计准则第33号———合并财务报表[M].北京:经济科学出版社,2014.

[2]财政部会计司.企业会计准则第2号———长期股权投资[M].北京:经济科学出版社,2014.

作者:姜涛 单位:安康学院经济与管理学院

报表与合并报表中股权投资计量的比较

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