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关于审计准则中函证的思考

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摘要:函证是审计工作中非常重要的一项工作,以其直接来源于第三方的特点,为审计工作提供更为可靠的审计证据。然而,由于人工成本高等特点,审计工作过程中对于函证的应用往往存在实施不到位等问题。据此,针对这些问题。结合审计当中的实际工作,提出相关建议。

关键词:函证;审计准则;审计监管

函证程序是审计工作过程中一项非常重要的审计程序,以其直接从第三方获得的特点,更具有证明力和说服力。然而,在实际审计工作中遇到了很多问题,导致函证工作不能按照审计准则的要求进行,本文将讨论审计准则中关于函证的具体要求,探索其在审计实务中存在的问题及成因,并试图提出解决方案。

1新审计准则中函证特点

(1)规定了银行函证的例外条款。审计准则规定,如果不对银行存款等某些项目实施函证程序,注册会计师应该在审计工作底稿中加以说明。这条规定意味着对于是否对银行存款等某些项目进行函证,注册会计师可以进行自己的判断,但在过去的审计准则中没有这项声明。

(2)电子形式或其他介质等形式的回函可以作为审计证据。信息技术在不断向前发展,审计工作中对于电子信息的依赖也越来越强。在原有审计准则中,对于由传真等形式传回的函证文件,准则要求审计人员直接接收,并由被函证者将回函原件寄回。在新的审计准则中,对于回函的要求有一定的放宽,规定函证的书面回复可以采用纸质、电子、传真等形式。然而在有些情况下,注册会计师可能对于通过电子形式或其他介质取得的回函的真实性和可靠性提出质疑,那么,应采取进一步审计程序消除这些质疑。

(3)强调特定情况下取得积极式询证函回函的必要性。审计准则指出,在某些情况下,需采用积极式回函,在这些情况下,如果最终没能取得相应的回函,那么注册会计师应当根据审计准则的规定,出具相应的审计意见。

(4)增加了与治理层沟通的规定。新审计准则规定了在审计工作中与治理层的沟通的必要性,这实际上是对注册会计师的一种保护,当管理层对注册会计师的工作提出阻碍时,注册会计师可以通过与治理层沟通的方法对管理层进行制约,有助于审计工作的进行。

2函证实务中存在的问题

(1)审计准则中明确规定“函证是通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明”,但在审计工作中,往往很难做到“直接”二字,为了提高审计工作效率,审计工作组可能会将准备和收发函证的工作交给被审计单位来做,这将大大降低回函的可靠性。将准备和收发函证的工作交给被审计单位来做,将导致函证内容的可靠性大打折扣,被审计单位可能会为了达到自身目的对函证及回函内容进行篡改。如果出现这样的情况,注册会计师很难对函证内容进行进一步的验证,由于对于函证过程的监督疏忽,将导致通过函证获得的原本非常可靠的审计证据变得不值得信任。由于实务中存在这样的问题,函证获得的审计证据将不再可信。

(2)审计准则对部分报表项目明确规定需实施函证程序,如审计准则规定的应收账款、银行存款、借款等内容,是在审计工作中的容易出现风险的因素,可能存在重大错报风险。但对于上述项目的函证,往往需要非常繁琐而且具体,将会消耗大量的人力和物力,考虑到成本效益原则,注册会计师可能在应收账款不满足“有充分证据表明应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效”或银行存款“对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低”这些条件时,也做出了不采取函证程序的选择,这样,注册会计师可能不能获取充分适当的审计证据,对其发表的审计意见也会产生影响。

(3)审计准则规定“对于采用积极式函证方式而未得到回函的,注册会计师应当再次函证”。在实际工作过程中,为了提高回函率,避免出现未得到回函的情况,在选择样本时,可能会在被审计单位的介绍下,选择更可能回函的样本进行函证。注册会计师在审计工作过程中如果不能做到完全的独立性,将会在此时受到被审计单位的影响,从而不遵从“风险导向”原则,错过可能存在重大错报风险的被询证单位,得出错误的审计结论。

(4)在出现函证未回函的情况时,往往采用替代程序获取审计证据,然而在实际工作中,实施的替代审计程序经常是不理想的。对于应收账款或银行存款等项目,常用的替代审计程序有:检查期后收款记录;检查销售合同、销售发票等会计资料;检查银行对账单等。但工作中,这些资料都将由被审计单位提供,造假或出现舞弊的可能性被大大提高。

(5)审计准则规定“对于回函不符的,注册会计师首先请被审计单位查明原因,并作进一步分析和核实”。在实际工作中,会有很多未回函或回函不符的情况,这些应该是注册会计师在审计工作过程中关注的重点,然而,实务工作中,为了减少工作量,提高所谓的工作效率,针对出现的回函不符等情况,注册会计师不是重点关注,而是可能出现将回函扔弃,重新选取其他样本的情况。这样做无疑会使很多存在问题的回函被遗弃,导致存在重大错报风险的项目不能被发现,将极大地影响审计证据的可信度。

(6)在出现函证未回函的情况时,往往采用替代程序获取审计证据,然而在实际工作中,实施的替代审计程序经常是不理想的。对于应收账款或银行存款等项目,常用的替代审计程序有:检查期后收款记录;检查销售合同、销售发票等会计资料;检查银行对账单等。但工作中,这些资料都将由被审计单位提供,造假或出现舞弊的可能性被大大提高。

3对审计人员的建议

(1)对审计复核人员提出了更高的要求。由于函证过程中存在的上述问题,函证获得的审计证据可信度降低,注册会计师在审计工作过程中有可能由于疏忽或获取信息不完整导致没有发现被审计单位存在的问题,或由于独立性问题放任其问题的存在,在这些情况下,审计复核人员的作用变得更加重要。为了保证审计质量,复核程序对审计人员提出了更高的要求,这要求他们必须充分了解审计准则和相关法律法规的规定,同时需具备一定的审计实务经验,而且应该对被审计单位所处的经营环境都有合理准确的了解。审计复核人员需要结合自身的职业判断,运用其以往的经验,识别函证获取的审计证据中存在的问题,并予以指出。

(2)对综合运用审计准则的要求更高。函证过程中出现的各种问题,结合实际情况,往往纷繁复杂,因此对于注册会计师应对这些情况也提出了更高的要求。注册会计师在实施审计工作过程中,无论遇到什么样的问题,都应该始终遵循审计准则的规定,因为,审计准则为注册会计师提供了最强有力的保护伞。例如,在某些情况下,被审计单位的管理层可能会组织注册会计师对某些项目进行函证程序,而此时,注册会计师通过核实,发现管理层提供的理由不合理时,应当严格按照审计准则的规定,在审计过程中提高警惕,时刻保持职业怀疑态度,因为这些项目极可能存在重大错报风险,并同时考虑管理层舞弊的可能性。考虑到这些情况和条件,注册会计师应当遵循审计准则的规定,设计和实施针对上述情况的审计程序,评价管理层拒绝函证的原因,是否与被审计单位从事了可能造成虚假财务信息或侵占资产行为等的交易。同时,注册会计师应根据审计准则出具相应的审计意见。

(3)对注册会计师的职业判断能力要求更高。面对难以控制的函证过程,以及因出现各种问题导致可靠性降低的审计证据,要求注册会计师有更强的职业判断能力,发现被审计单位采取的不合规的措施、审计证据中的不合理性。同时,新的审计准则中规定了,可以使用电子等介质作为函证的传输方式,在这种情况下,注册会计师面对的需要判断的情况更多。

4对审计程序的建议

(1)重视不实施函证程序的相关工作。在新审计准则中,对某些项目提出了可以不进行审计程序的规定,这些规定在方便审计工作的同时,可能也会造成一些风险。对于审计准则中明确说明的,可以不实施函证程序的应收账款、银行存款等项目,注册会计师应谨慎选择,在工作底稿中明确不实施函证程序的原因,并设计替代审计程序,来获取与该项目相关的合理、可靠的审计证据。对于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息,如果选择不实施函证程序,注册会计师至少应取得银行对账单及其银行存款余额调节表等资料,并查阅公司管理层会议记录等内容;对于决定不实施函证程序的应收账款,注册会计师应销售合同、销售发票副本、销售订单及发运凭证等相关的原始凭证,同时关注报告期后是否存在现实的收款情况。同时注册会计师应对报告期末附近出现的应收账款情况分配更多的注意力,并核实其真实性。

(2)做好函证实施及过程控制相关审计工作。对于函证来讲,其过程控制十分重要,倘若能够做到全过程的控制,那么其获取的审计证据的可信度将大大提升。并且,对于函证过程中出现的问题,注册会计师应在审计工作底稿中应及时记录。

(3)重视出现的未回函情况,并做好回函指出不符事项的后续审计工作。积极式函证出现未回函的情况时,注册会计师应当提起重视,对该项函证内容再次发送询证函,如果仍得不到答复,应考虑是否再次发函,或者直接考虑采用必要的替代审计程序以获得可靠的审计证据。值得注意的是,积极式函证未回函,也许不仅仅是未能顺利取得回函的问题,更可能表明被审计单位的该项审计项目存在重大错报风险,因此,注册会计师可能需要再次进行认定层次重大错报风险评估,并据此修改原定的审计程序;而针对回函指出不符事项,则表明的情况更为直接,这可能显示财务报表中的某些项目存在错报,注册会计师需要对该项目进行关注,评价该错报是否表明存在舞弊,并影响相应的审计结果。函证是审计工作中极为重要、不可或缺的一个环节,为审计工作提供了可靠的审计证据。在实际工作中,审计人员应该重视函证程序的相关工作,做好过程控制,认真应对未回函等现象,以期解决函证程序在实际工作中出现的问题,得出更为准确的审计结论。

参考文献

[1]中国审计人员协会、财政部.中国注册会计师职业准则[M].北京:科学出版社,2010.

[2]陈毓圭.修订完善审计准则,保持持续全面国际趋同[J].财务与会计,2010,(11).

[3]刘志耕、宁秋英:函证及其替代审计实务分析[J].财务与会计,2006,(19).

[4]王彦德.实施函证应注意的几个问题[J].审计与理财,2008,(8).

[5]张颖萍.应收账款函证审计程序的应用[J].财会通讯(综合版),2007,(3).

作者:池笑 单位:北京工商大学

关于审计准则中函证的思考责任编辑:张雨    阅读:人次