试析国内会计师审计独立性范文

审计独立性要求公共业务领域中的注册会计师，在提供审计和其他鉴证业务时，应当保持实质上与形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时，其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方判断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

近年来，国内外证券市场上发生的一系列重大财务欺诈案件，激起了社会公众对审计独立性的强烈关注，要求进一步完善和加强审计独立性的呼声空前高昂。

本文拟从另一个视角，对独立性在注册会计师审计中所存在的疑虑进行分析，以期社会公众能够清醒、客观地对审计独立性的作用进行正确定位，并试图探求若干有利于实现审计目的——维护公众利益、维持公众信心的启示。

一、对审计独立性的若干质疑

（一）独立性是社会公众对注册会计师审计的真正需要吗？按照自利行为原则，社会公众期望利用上市公司的财务报告所提供的信息，能够作出正确的决策。这就客观上要求他能够合理确信作为其决策依据的财务报告是关于上市公司财务状况、经营成果及现金流量的公允表述。作为信息不对称处于劣势的一方，他有理由对此表示怀疑。为消除疑虑，社会公众往往只有借助于注册会计师在对上市公司客观存在的财务收支及其有关的经营管理活动进行审查、评价的基础上所做出的鉴证，来对上市公司财务报告的合法性、公允性加以判断。试想，作为信息利用者的社会公众，其真正关注的是注册会计师审计的独立性呢，抑或是审计的可靠性？显然是后者。因为后者才对社会公众的决策有参考价值。现实中，公众之所以对注册会计师的独立性大加指责，究其深层次的目的，还是期望借助独立性，保证审计的可靠性。

（二）审计独立性能否保证其可靠性？综观理论界、乃至政府监管部门对审计独立性所下的定义可知，审计独立性只是注册会计师执业过程中对被审计单位的财务收支、管理活动及其信息载体——财务报告所持的一种无偏向的观点或状态。显然，面对纷繁复杂的社会经济现实，因千头万绪的关联关系及各种衍生金融工具的综合使用所造就的层出不穷的会计造假手法，仅有观念或状态上的独立性是远远不能保证审计可靠性的。普华永道会计师事务所对美国HPL技术公司审计失败一案，就是有力的证明。“工欲善其事，必先利其器”。注册会计师为了能够履行其“鉴证、保护”的神圣职责，在执业中，不仅要始终保持其超然独立的状态，还要拥有一双明察秋毫的慧眼，以及具备诚实、可信的道德素养。

（三）审计独立性存在难以克服的内在局限。现实中，上市公司的管理当局往往既是审计委托人又是被审计单位。在由委托人直接向审计人员支付审计及非审计服务费用的机制前提下，审计人员不可能与其委托人乃至被审计单位保持完整意义上的独立。事实上，独立性经常受到“逐利性”的威胁和瓦解。审计人员对被审计单位明显的财源依赖，以及审计与非审计服务的混合正在营造一种危害实质上独立的环境。同时，也使得形式上的独立性显出高度的不确定性。而理论界、政府监管部门对审计独立性的过分强调，则更会使注册会计师处于一种进退维谷的尴尬境地。事实上，早在1961年莫茨和夏拉夫就在其《审计理论结构》一书中指出：“审计受到被称之为‘内在的与独立性相悖的因素''''的影响，现在实施的公共会计工作，在本质上包含着很多特性。这些特性使外行人对审计人员自身具有完全独立性抱有怀疑”。另外，贝泽曼也从心理学角度论证了获得完整意义上的审计独立性是不可能的。显然，作为审计执业基石的独立性，因其自身的内在局限，而使得注册会计师签发的审计报告在实现其客观签证，以及“维护公众利益，维持公众信心”等保护作用方面存在疑虑。

（四）审计独立性缺乏切实可靠的衡量标准。针对社会公众对注册会计师独立性的疑虑，理论界及政府监管部门多是强调注册会计师事务必须在形式上和实质上与委托人及被审计单位保持独立，并采取列举各种可能损害独立性的情形的办法，供注册会计师进行自身检查，引以为鉴。但我们必须承认，在现实经济生活中，各种可能损害注册会计师独立性的情形层出不穷，显然无法用列举法一一罗列。而描述法只是从定性方面加以规范，难以形成一个便于操作的定量标准，难脱见仁见智的困惑。而且在对可能有损注册会计师独立性的判断过程中，还有一个“度”的界定问题，更为注册会计师在执业过程中如何准确把握其独立性带来了难度。在现实中，经常会出现对于同一事项，因注册会计师与社会公众之间的价值取向不同（或考量依据不同），而造成双方判断的偏差，进而在由此引起的法律诉讼中各执一端，争论不休。怎么解决这一难题？许多同志提出的仍是强调审计独立性。孰不知，过于强调这种缺乏切实可行的衡量标准的独立性，不仅对提高审计可靠性事倍功半，甚至会造成注册会计师工作重心偏离的恶果。注册会计师可能会将主要精力放在如何处理与被审计单位之间的关系方面，而忽视了其他影响其评价与判断准确性的重要前提，如专业胜任能力及职业道德水平的提高。新晨

二、启示

启示一：在坚持以审计独立性为注册会计师执业的灵魂和基石的前提下，提高注册会计师专业胜任能力和职业道德水平。注册会计师只有具备较强的专业胜任能力，才能鉴别各种层出不穷的会计造假手法，对被审计单位会计报表的合法性和公允性作出恰如其分的评价。

启示二：加大对注册会计师行业执业规范的宣传力度。中国注册会计师协会（以下简称中注册）在政府主管部门或证监会的监督、授权下，制定并行业执业规范，包括独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则、后续教育准则等，要求注册会计师在执业过程中必须严格遵守。针对社会公众对注册会计师执业过程不了解所产生的疑虑，中注协在各项行业执业规范的同时，可在相关媒体上广泛宣传，以期社会公众可以充分了解注册会计师是按照怎样的标准或准则执行业务的，尽可能地消除社会公众与注册会计师在对可能有损审计独立性及其他相关方面判断的偏差。

启示三：保障注册会计师的经济独立。首先，通过立法规定，上市公司在委托审计时，与会计师事务所签订含有审计期间条款的合同，在审计期间内，如无正当理由不可单方违约。否则，违约方应向另一方支付一定数额的违约金。其次，建立审计基金制度。综合考虑上市公司的业务规模、经营性质、审计的复杂程度、所需审计人员的能力水平、审计时间等因素，每年从上市公司的税后利润中提取一定数额的审计基金，交由权威、可靠的社会独立机构保管。然后由执行审计业务的会计师事务所根据实际审计工作量再与这一独立机构结算。而上市公司的审计基金也应根据实际审计工作量进行调整。第三，扩大会计师事务所规模。可在会计师事务所之间通过强强合并或优势互补，组建大规模事务所。

启示四：在会计师事务所内部建立健全质量控制制度，并保证落实，以确信每一位注册会计师均按照独立审计准则执业，其工作质量也已达到了事务所的要求。另外，由政府监管部门（如中注协）组织会计师事务所之间的同业互查，同时建立社会公众监督机制，由外部力量对注册会计师的执业质量进行监督。

启示五：重视注册会计师的后续教育，扩充后续教育中有关注册会计师专业胜任能力及职业道德水平等方面的内容，尤其要注重落实，以保持和提高注册会计师队伍的整体素质。