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内部审计独立性问题剖析

2009/10/29 阅读:

内容摘要:现代内部审计的本质是一项独立的确认和咨询活动。无论发挥何种职能,承担何种角色,独立性都是内部审计的根本保证。内部审计在保证与咨询服务中对独立性的要求并不相同,咨询活动可能损害保证职能的独立性。审计委员会在现代内部审计独立性的改进中发挥至关重要的作用,因此应加强审计委员会对内部审计的监督。

关键词:内部审计独立性咨询审计委员会

审计的独立性本质界定

独立性是审计(包括内部审计)的灵魂和本质,尽管内部审计和外部审计在社会经济生活中发挥着不同作用,但独立性却是两种职业的共同要求。“独立性和客观性构成了内部审计职业道德的基本要素,是内部审计职业化进程中的奠基石”。虽然,“独立性问题对内部审计总是一个难题,它总是需要向组织内的某个人报告,因而缺乏公共会计师所具有的最终层次的独立性。另一方面,如果向企业内部的适当权力层报告,那么它能够具备足够的独立性并有效发挥作用”(Mautz,1964)。尽管由于内部审计与组织之间天然的“血缘纽带”和利益关系,内部审计独立性一度被内审外包热衷者频繁炒作和指责,成为内部审计职业难言的痛处,但这并不能抹杀内部审计独立性的价值。“内部审计所应具备的独立、客观的特质依然是内部审计职能发挥的基本前提”(王光远,2007)。“独立性”这个概念,反映了内部审计的本质特征,其内涵随着内部审计职能的拓展而丰富。IIA自2002年1月起启动新的《内部审计职业实务标准》,最显著的变化之一就是其所界定的内部审计职能发生了嬗变,内部审计成为“一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的保证与咨询活动”(IIA,2001)。内部审计职能已由传统的监督与评价向确认(保证)和咨询发展。“独立性是保证内部审计人员客观、公正、或免除偏见地从事审计活动的先决条件,是内部审计工作的基础”(陈汉文,1994),也是促进完善公司治理、改善组织经营绩效、实现组织目标、最大限度发挥内部审计作用的重要基础和保证。

“在全球范围内改善公司治理的浪潮中,内部审计人员面临着许多挑战和机遇,如日益复杂和普及的技术、对新技能的需求、扁平化的组织结构、扩大服务范围的需求、日益激烈的竞争以及全球化。内部审计人员正在制定新的战略来应对这些挑战,更加主动地提供多样化的服务和改变内部审计模式”。多样化服务的提供和内部审计模式的改变,严重威胁着内部审计人员的客观性和独立性,于是,这已不是一个概念性问题,也不仅仅是一个职业道德问题,而是一个职业化进程中急待加强管理的问题。

内部审计独立性的涵义

IIA《内部审计职业实务标准》(2001)的“属性准则1100号”规定:内部审计活动应该独立,内部审计师在开展工作时应做到客观。该标准对内部审计独立性重新诠释,反映了内部审计人员不再固执于保持个人独立性这一现实,而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。IIA实务标准对内部审计独立性加以解释,指出:内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告,即内部审计在组织地位上的独立,内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责。机构独立性的标志是“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”;内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度,避免利益冲突,即内部审计人员精神上的独立。客观性是“一种公正的、不偏不倚的态度,它要求内部审计师在执行审计工作时,对他们的工作成果抱有诚实的信条,不会与任何方面达成重大的质量妥协。客观性要求内部审计师不能把对其他事务的判断凌驾于对审计事务的判断之上”。独立性与客观性的关系是,“独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见,这对审计工作的恰当开展是必不可少的。”而内部审计师的客观性要通过机构的状况和独立性来获得,内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。

我国内部审计基本准则的“一般准则”规定:内部审计机构和人员应保持独立性和客观性,不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。显而易见,基本准则中对内部审计独立性所下的定义比较笼统和抽象,只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行之外,没有具体解释什么是独立性,什么是客观性。针对我国内部审计基本准则对内部审计独立性没有作出完整和具体的说明,《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释:独立性,是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时,不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性;客观性,是指内部审计人员在进行内部审计活动时,应以事实为依据,保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。

“虽然理论上对独立性和客观性的准确定义并未取得一致,但人们普遍认为客观性与确认或咨询服务的评价、判断和决策活动的质量有关,而独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关”(Mutcher,2006)。

通过探讨内部审计独立性含义,可以认为,IIA和我国审计理论界对内部审计独立性含义的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致,即都认为内部审计的独立性应包括两个层面:一是内部审计机构的独立性,二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立,它是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位,才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰,内部审计师的审计行为不受限制,审计意见或决定得到实施,审计建议得到适当采纳。机构独立性是内部审计师客观性的前提和保证,“独立性”这一概念被阐明为内部审计机构或部门职能的一种属性,它是建立内部审计职能的一个必不可少的条件,而“客观性”则是内部审计人员个人的一种属性,它表明内部审计人员个人应具有诚信、公正和勤奋的职业品质,反映了内部审计师的职业道德和个人品质。

现代内部审计确认与咨询活动中的独立性分析

IIA新定义指出,“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动,其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它采取系统化、规范化的方法,评价和改善组织的风险管理、控制及治理程序的有效性,帮助组织实现其目标。”该定义涵盖了内部审计在组织中广泛的确认和咨询职能。目前,越来越多的内部审计部门采取多种服务的策略。相比于传统保证性服务,咨询服务更能体现内部审计的增值能力,为组织增加价值。“提供咨询服务的收益,在于它证明可以增加组织价值、改善内部审计与经营管理层的关系、增加员工的表现机会以及展现员工职业生涯的前景”(Anderson,2006)。IIA内部审计实务标准指出:“内部审计的咨询服务丰富了增值型内部审计的内容。咨询服务通常是由保证服务直接产生的,但同时应认识到,咨询审计业务也可能衍生出保证服务。保证与咨询服务并不是互相排斥的,多数的审计服务既包含保证活动,也包含咨询活动。”但内部审计师所能提供的服务取决于其在组织中的定位及其预先设定的职能,内部审计活动的具体类型在不同组织间是不同的,其原因在于诸如组织规模、经营类型、资本结构、法律及管制环境等因素的不同。“管理层聘用了内部审计人员,而同样是这些内部审计人员经常要去检查管理层和其他人的经营业绩。此外,管理层经常向内部审计人员寻求咨询服务,并把审计建议纳入到企业流程再造,作为确认服务提供者的审计人员,会对这种流程进行评价。内部审计人员对管理层的依赖,内部审计活动的日益重要,咨询服务需求的增加以及由此带来的内部审计人员评估自己工作成果的问题,还有内部审计外包业务的日益增多,这些综合情况引发了人们对内部审计客观性的日益关注”(Mutcher,2006)。因此,如何缓解或避免内部审计咨询服务对独立性的不利影响,提高内部审计的职业声誉,成为内部审计职业急需解决的一个现实问题。

(一)确认和咨询服务中的独立性要求

独立性(无论外部审计还是内部审计的本质特征),是审计得以存在的根本,是从古自今审计人员应恪守的基本原则之一。但内部审计提供不同种类的服务时,其独立性要求是有所不同的。原因在于确认服务与咨询服务之间存在着根本性的差别,这种差别主要体现为服务中牵涉到的主体及其数量。

确认服务中涉及的主体有内部审计人员、被审计人和第三方关系人如董事会及其所属的审计委员会、高级管理层、债权人、股东以及潜在投资者等,内部审计是否有价值取决于第三方关系人,内部审计必须自始至终保护第三方关系人的利益。内部审计履行确认职能是为了对被审计人的受托责任的履行情况作出客观公正的认定和评价,这就要求内部审计主体应具有较高的独立性,与被审计人之间不存在任何破坏其独立性的利益冲突。

为提供确认服务,内部审计人员应该独立和客观,用于规范确认职能的确认准则也对内部审计的独立性和客观性做出了严格的限定,其目的是为了保护第三方的利益。而咨询职能则是一种专门针对高管层以及其他各级管理层改善自身状况而提供的一种专业服务,是适应高级管理层以及其他各级管理层需求而日益凸显的一种重要职能,内部审计主要发挥参谋和顾问的作用,以协助高级管理层以及其他各级管理层更好地履行各自的受托责任,咨询服务中只涉及两个主体即内部审计人员(受托人)和管理层(委托人),不存在第三方,其价值直接取决于管理层的认可与否,管理层只是希望内部审计能站在旁观者的角度,客观地提出建议,因此对内部审计独立性的要求相对较低。

(二)咨询职能对独立性的冲击

现代内部审计由于同时提供确认和咨询两种服务容易导致角色上的冲突,而冲突的根本原因在于内部审计的独立性可能受到损害。内部审计确认与咨询职能的冲突本质上是由审计的独立性问题引起的,即内部审计在发挥咨询职能时可能会影响或损害内审人员履行确认职能时应具有的独立性。内审人员同时承担这两种职能时所持的角度不同,因此导致二者之间存在矛盾性。管理层既是第一层委托代理关系中的代理人,又是第二层委托代理关系中的委托人;既是内部审计确认职能的被审计对象,又是咨询职能中的委托人。管理层身份的双重性,形成了对同时承担确认和咨询两种职能的内部审计人员的冲击,内部审计人员必须从不同的视角来完成两种性质迥异的服务,这就使内审人员陷入矛盾之中:到底是作为董事会或其下属审计委员会的“代理人”和“耳目”,还是立足于管理层,充当管理层的“耳目”?矛盾的实质是形成了利益冲突。一方面,内部审计人员接受管理层的委托为某一项经济活动提供咨询服务,另一方面又接受第三方(董事会等)的委托对该管理层执行该项经济活动的过程或结果进行确认,因此内部审计也具有了既当“运动员”又当“裁判”的双重身份,作为“有限理性人”的内审人员显然很难避免双重身份对独立性的破坏。当内部审计人员对某项经济活动提供过建议且该建议已被管理层所采纳时,从一定意义上讲,他们已经间接地参与到该项经济活动中了,对自己间接参与过的经济活动进行确认、评价,从情感上讲,是难以做到客观公正的。

正是鉴于上述原因,人们普遍认为内部审计向咨询服务的扩张可能损害它作为治理程序有效性的确认者和独立分析师的价值。但值得说明的是,“提供咨询服务就其自身而言并不必然损害客观性,特别是如果审计人员主要涉及建议职能而不是决策职能时,没有理由认为审计人员的客观性必然受到损害”(Mutcher,2006)。“审计师通过开展咨询服务,可能会对与保证性审计业务有关的工作程序或问题有更深入的了解,咨询服务也不一定损害审计师或内部审计部门的客观性。内部审计不起管理决策的作用。是否采纳或实施内部审计咨询服务所提出的建议由管理层决定。因此,管理层的决策不应损害内部审计的客观性”。咨询服务只是对内部审计独立性成了一种潜在的威胁,但并不意味着一定会损害或削弱内部审计人员的客观性。如果专业的内审人员和内审部门能够识别出与先前的咨询服务相关的后续审计任务中的威胁客观性的潜在因素,能够考虑到缓解因素,并采取适当措施减少或化解剩余威胁客观性的因素,内部审计人员的客观性就能得以最大限度地保持或者至少不受到严重损害。

结论

内部审计的独立性是现代内部审计充分发挥其在公司治理中的确认和咨询职能,承当各种角色挑战的根本保证。失去了独立性,一切都无从谈起。内部审计独立性的核心是组织地位上的独立,它要求内部审计必须有较高的组织地位,因此将内部审计置于独立董事组成的审计委员会的领导之下并独立于管理当局,内部审计部门负责人直接向公司的最高执行机构——董事会下设的审计委员会负责并报告工作的组织机构模式能够最大限度地体现内部审计机构组织上的独立性和权威性,保障内审职能作用的发挥。

内部审计的独立性要真正得到保证,至少应具备以下条件:审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流,并向其报告工作结果;审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力;内部审计机构负责人(简称CAE)的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可,其还必须适当参与CAE业绩的考核及薪酬的决定;审计委员会必须让CAE及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论,而没有管理层人员参加。可见,要保证内审的充分独立,避免受管理层的操控或影响,审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上,内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的,审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解,必须考虑内部审计师的工作。鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特作用,它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用,从而支持和促进审计委员会全面有效地履行其监管职责。

参考文献:

1.AndrewD.Bailey,Jr.,AudreyA.Gramling,SridharRamamoorti(王光远等译).内部审计思想.中国时代经济出版社,2006

2.刘力云.审计委员会制度述评.审计研究,2000

3.乔冠华,蒋苏娅.审计委员会的理论与运作.中国时代经济出版社,2007

内部审计独立性问题剖析

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