会计估计对审计风险的影响分析范文

摘要：由于会计估计是主观复杂的，往往成为管理层用于舞弊的工具，更成为审计工作的高风险领域。本文通过对乐视公司案例的研究，探析会计估计对审计风险的影响，并提出对策和建议，期望能够达到在审计工作中合理降低会计估计审计风险的目的。

关键词：会计估计；审计风险；注册会计师；乐视网

1乐视网会计估计增加审计风险的体现

1.1无形资产的确认摊销问题

在会计估计中包括对会计政策的选用，以及无形资产的摊销，坏账准备和资产减值损失计提等的估计，乐视网对于拥有的影视版权，专利技术作为无形资产的会计政策和摊销政策选用都有增加重大错报风险的可能。乐视网将拥有的影视版权，非专利技术以及自主开发的软件作为无形资产处理，预计使用寿命为十年，以直线法进行摊销。而华谊兄弟将版权作为存货处理，云南文化将版权作为文化资产处理。乐视网将获取主营业务收入的版权作为无形资产的会计政策选用令人生疑，并且确定固定资产和无形资产的要按预期经济利益的流入形式作出估计，影视剧等文化产品在刚刚推向市场时会吸引消费者的注意，而随着时间推移可能无人问津，运用直线法摊销而不采用加速法进行折旧摊销显然是不合理的，这可能是管理层运用此项会计估计进行前期少提折旧，虚增利润，粉饰报表的一种手段，可能会增加重大错报风险。

1.2研发支出资本化问题

我国会计准则对于研发支出能否资本化的规定主要依赖会计人员的会计估计和主观判断，比如该项无形资产是否存在市场和技术上的可行性等，没有可以依据的客观标准，在研发成功之前难以评判。乐视网在2013—2017年研发支出资本化率高达50%，而产品研发过程是漫长的，充满风险与挑战的，在如此之高的研发支出资本化率下，能否真正研发出具有技术可行性和市场的产品有待商榷，这也提高了企业的重大错报风险。

1.3坏账准备计提问题

企业对坏账准备计提主要依靠会计估计，在乐视网2017年的年报中显示“企业存在大量关联应收账款和预收账款，截至目前，大部分关联应收账款未收账款未能收回”的字样，并计提60.94亿元的坏账损失，但在前期仅对关联方应收账款计提过1.2亿坏账准备。如此之大的金额差距充分说明了企业前期对于客户信用评级和赊销坏账估计的内部控制薄弱，坏账损失的风险估计不足，对于应收账款回收过于乐观和应收账款转化率过高，导致企业不得不作出在2017年计提巨额坏账损失的决策。但在2017年之前，持续性低估应收账款回收期可能会营造企业营收充足，业绩良好的假象，而实际上企业面临着应收账款无法收回，资金链断裂的风险。这导致财务报表中利润虚增，可能会掩盖企业面临的经营风险，影响财务报表预期使用人的决策。因此，对于坏账准备计提的不合理会计估计可能会导致审计过程中重大错报风险的发生。

1.4递延所得税资产确认问题

乐视网在2014年和2015年出现了净利润大于利润总额的反常现象主要是由于确认大额递延所得税资产。所得税费用等于当期所得税加递延所得税，乐视网正是利用大额的资产减值损失，存货跌价准备，坏账准备和可抵扣亏损，确认了大额的递延所得税资产。而在企业《企业会计准则第18号——所得税》中是这样规定的：“预期未来很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时确认递延所得税资产。”乐视网在年报中预期能够取得充足的应纳税所得额。乐视网的经营状况江河日下，显然在未来期间无法起到足够的应纳税所得额，2017年的净利润巨亏138.78亿元更是佐证了这一点。而管理层在明知企业经营状况恶化的情况下，仍然预期未来能够取得充足的应纳税所得额，确认大量递延所得税资产的会计估计显然是不恰当的，说明管理层可能存在极大粉饰报表和舞弊嫌疑，这增加了注册会计师对于会计估计的审计风险。

2乐视网会计估计对审计风险的影响

2.1乐视网会计估计对审计固有风险的影响

在审计工作过程中，注册会计师考虑内部控制是否有效之前，关于会计估计的认定，例如存货跌价准备，资产减值损失等，易于发生重大错报，注册会计师可以给予重点关注，但由于管理层及易利用会计进行盈余管理和利润操纵，管理层存在蓄意谋划过程中利用的会计估计，可能会让利用会计估计进行舞弊的手段更加隐蔽，注册会计师更加难以察觉，导致审计失败的风险增加。利用会计估计进行利润操纵的手段灵活多样，比如乐视网不合理的无形资产摊销，不合理的确认递延所得税资产，不合理的计提坏账准备和利润操纵的手段让企业内部控制疏于管理，更增加了注册会计师审计工作的难度。但由于会计估计本身主观性的存在和会计准则中要求企业会计进行合理的主观判断，导致注册会计师只能在合理的区间内找到判断错报，这一定程度上增加了审计的固有风险。

2.2乐视网会计估计对审计控制风险的影响

乐视网在2016年曾两次提高关联交易额度，预计到达90.89亿，最终达到128.68亿元，超出原计划额度达到40%，但在2017年披露产生的60.94亿元的巨额关联交易账款无法收回，充分体现了其客户信用评级和赊销管理的内部控制过于薄弱，并且乐视网没有在2016年召开股东大会和进行充分会计披露。导致企业对于应收账款回收期的会计估计过于乐观，最终导致可能会影响报表预期使用者的决策，从而增加审计风险的可能。乐视网的内部控制中缺乏行之有效的风险评估机制和授权审批制度。乐视网在扩张的过程中，没有意识到企业已经面临重大财务风险，有资金链断裂的可能。2017年11月在75亿元巨额负债的压力之下，采用在未经股东大会授权审批下质押新乐视智家股份的方式进行融资。由于计提坏账准备，资产减值损失，存货跌价准备等会计估计需要企业会计根据本企业的实际情况进行职业判断，准则没有强制性规定，这让设计和实施有效的内部控制增加了难度，企业的管理层可能并不具备足够的会计知识，导致企业内部控制可能无法得到合理的设计和有效的实施，导致会计估计成为盈余管理和利润操纵的手段，而不是企业采取谨慎的态度，合理评判经营风险和财务风险的工具。

2.3乐视网会计估计中经营风险对重大错报风险的影响

由于乐视网一直采取扩张策略，近年来不断尝试涉足新领域，从传统的影视领域扩张到涉足乐视手机，乐视电视，乐视新能源汽车，乐视云计算等领域。到如今，乐视已经拥有关联企业85家，其中子公司15家，合营和联营企业2家，其他关联企业68家。如此庞大的经营网络在增加关联方交易的同时，也增加了企业的经营风险和财务风险，同时增加了审计的固有风险和控制风险。乐视无论在传统的影视领域和新涉足领域都未能拥有强劲的核心竞争力，盲目地扩展导致企业不能进行合理的资源优化配置，且企业现金流有断裂的风险。乐视网的营业收入与净利润不匹配，如2016年的219.87亿，而净利润只有5.55亿，且企业现金流不充足，有资金链断裂风险。从根源上来说是企业经营风险过大，经营效益不佳导致的。企业会计人员为了能够达到管理层的要求而不顾客观事实，有偏向的选择会计估计，这对注册会计师的审计工作造成了挑战，增加了审计工作的难度。

2.4乐视网会计估计对审计检查风险的影响

为了审计风险在可以接受的范围内，注册会计师只能在检查风险提高的情况下，只能降低重大错报错报风险。同时，会计人员可能是在管理层授意情况下进行符合管理层和治理层偏向的会计估计，这可能让利用会计估计进行利润操纵的手段更加隐蔽，导致注册会计师的检查风险提升。乐视网的财务报表充分利用了偏向于管理者的倾向会计估计，比如采用直线法摊销无形资产，而不采用加速法等。管理层不配合会增加注册会计师审计工作难度，而会计估计的选用显然是按照管理层的意愿进行的，导致注册会计师审计工作的检查风险增加。

3对于降低乐视网会计估计审计风险的启示及建议

3.1关注乐视网企业内部控制有效性

首先，注册会计师可以关注被审计企业会计估计人员学历背景，执业经历等情况，评估会计估计人员是否有能力胜任会计估计工作，评估会计估计人员使用数据的完整性，相关性和准确性。其次，注册会计师可以关注内部控制中管理层和治理层对会计估计作出的复合与批准，在遇到性质特殊的事项，需要一定技术含量的编制基础和具有偶发性的交易或事项时管理层和治理层是否利用专家的工作。以及内部控制中是否将批准交易的人员和作出会计估计的人员进行职责分离，以防止相关岗位人员以权谋私情况的出现。最后，注册会计师应当关注被审计单位会计估计所依赖的假设，考虑企业会计估计假设的性质；关注管理层如何评价假设是否相关和完整；管理层如何确定采用假设的内在一致是否与管理层所能控制的事项相关；支持假设文件记录的性质和范围，以确定被审计单位的会计假设是否客观合理。

3.2关注乐视网管理层偏向的迹象

注册会计师可以关注管理层和治理层是否选择带有乐观或悲观倾向的点估计。比如乐视网的管理层在2017年以前倾向于少计提坏账准备，而实际的坏账损失远远超过管理层预期，最终只能在2017年计提60.94亿元的坏账损失。注册会计师可以关注企业管理层选择或做出重大假设以产生有利于管理层的目标。比如乐视网在2015年和2016年确认递延所得税资产时假设未来可以取得充足的应纳税所得额，而实际2016年与2017年净利润为负数。注册会计师可以关注企业在做出会计估计之后的财务报表显示的经营成果，财务状况发生的显著变化，比如扭亏为盈等现象。乐视网在2014年和2015年净利润为正数，是因为有大量为负数的所得税费用存在才发生的。当企业的外部行业环境和内部经营风险发生重大变化，注册会计师应关注企业是否根据环境变化作出适当的会计估计调整和会计假设变更，在乐视网扩张过程中，拥有85家关联企业，在进行关联交易的过程中，并没有正确的评估关联应收账款很可能无法收回的实际情况，未能变更坏账损失的会计估计。

3.3关注乐视网会计估计中高度不确定性的影响因素

在注册会计师的审计工作中可以重点关注高度不确定的会计估计可能带来的重大错报风险。包括准则没有明确规定高度依赖会计人员主观判断的会计估计，比如无形资产的摊销方法和摊销年限，以及会计估计对于假设的敏感性。在注册会计师可以复合上期会计估计与本期实际结果之间是否存在很大差异，以及管理层是否采用了未经科学检验证明的模型与计量技术。在确定会计估计过程，能否获取外部的可靠数据，如金融资产的公允价值。关注这些会计估计中高度不确定的影响因素可以有效的降低重大错报风险。

参考文献

[1]高雅.内部控制对财务危机影响分析——以乐视网为例[J].财会学习,2018(29).

[2]唐钰琳,高琦.浅谈会计估计审计新趋势[J].财会学习,2018(1).

[3]殷丽杰,邢军.会计估计的审计风险探析[J].财会月刊,2015(16).

作者：杨凌翔 单位： 广西大学商学院