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非货币性资产交换的会计处理探究

2019/07/12 阅读:

[摘要]新收入准则强调按“交易价格”计量收入,而交易价格与公允价值具有不同的内涵,按交易价格计量是历史成本原则的一种体现。企业间的非货币性资产交换交易,其交易价格是唯一的、明确的,在交易具有商业实质的前提下,交易价格不会严重偏离公允价值。本文认为交换双方对换入资产应按照“交易价格”入账,同时认为企业交易采用的对价形式不应该影响交易本身的会计处理模式。

[关键词]新收入准则;交易价格;公允价值;非货币性资产;入账价值

新收入准则的颁布与实施,对非货币性资产交换、债务重组等涉及较多视同销售业务的会计准则产生较大影响。为了与新收入准则相协调,财政部已对这两个准则进行了修订并于2019年1月陆续推出了征求意见稿。基于对新收入准则的理解,本文对新旧非货币性资产交换准则进行比较分析,并提出几点看法。

一、关于换入资产入账价值问题

(一)现行7号准则的规定对于企业换入的非货币性资产的入账价值,现行《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南中提供了两种方法:换出资产价值决定法和换入资产价值决定法,其中换出资产价值决定法为首选,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠。非货币性资产交换交易的特殊之处在于企业一方面视同购进换入资产,另一方面视同销售换出资产,现行7号准则的这一规定更强调资产的“购入”。我国现行企业会计准则仍以历史成本为最主要计量属性,历史成本又称原始成本或实际成本,在历史成本的计量下,资产是按照购置它们时企业所付出的现金或现金等价物的金额,或是所付出的对价的公允价值来记录的。

(二)修订后7号准则的规定财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号——收入》(“新收入准则”),对存货销售取得的非现金对价的确认与计量作了明确的规定:“客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的,企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”存货作为典型的非货币性资产,销售存货取得非现金对价也属于非货币性资产交换的一种情况。新收入准则将换入非现金资产自身的公允价值作为其入账价值的首选,而把换出的存货的公允价值作为次选,看似与现行7号准则刚好相反。为了与新收入准则保持协调,2019年1月财政部印发《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(修订)(征求意见稿)》,将非货币性资产交换的计量原则修订为以换入资产的公允价值作为换入资产的入账价值的首选。

(三)论交易价格与公允价值本文认为这一“协调”是对新收入准则的“误读”。新旧收入准则在“收入计量”上是有根本区别的,2006年版收入准则规定:“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”可见,旧收入准则强调收入要按“公允价值”计量。而新收入准则规定“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入”,企业与客户约定的交易价格可能是固定的,也可能会因折扣折让等因素发生变化。新收入准则是按“交易价格”计量收入的,当客户支付非现金资产作为对价的,新收入准则要求企业按照非现金资产合同开始日的公允价值来确定“交易价格”,因对价形式以外的原因发生变动的,作为可变对价。因此,非现金对价的公允价值只是计算合同交易价格的基础,而并不是直接按该公允价值进行收入计量。交易价格与公允价值不能完全划等号。现行39号公允价值准则给出了交易价格和公允价值的区别:在企业取得资产的交易中,交易价格是取得该项资产所支付的价格(即进入价格)。公允价值是出售该项资产所能收到的价格(即脱手价格)。相关资产在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等,但一些情况中两者可能不相等,如交易市场不是相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)。归根结底,企业取得的非货币性资产按什么价值进行入账,是一个计量属性的选择问题。依据现行的企业会计准则,除金融资产外,企业通过交易取得的各项资产初始确认时采用的计量属性都是历史成本。这一成本代表两个主体在公平交易时,实际发生的价格。两个主体在成交时,曾充分考虑过价格风险和不确定性等因素,才最后达成一致同意的交换价格[1]。尽管几个世纪以来,会计实务经历了诸多变迁,但历史成本原则在会计实务中的核心地位始终没有改变。换入资产按合同约定的交易价格进行初始计量更符合历史成本原则。

(四)换入资产按“交易价格”入账的实例解析非货币性资产交换作为企业之间的一种交易类型,其交易价格是唯一的、明确的,在交易具有商业实质的前提下,交易价格不会严重偏离公允价值,双方对换入资产均应按照“交易价格”入账。接下来我们将非货币性资产交换划分为三种情况分别进行分析。第一种情况:在具有商业实质的前提下,交换双方所持资产的公允价值均能可靠计量,同时,交换合同约定的交易价格等于双方付出资产的公允价值。企业之间的任何一笔交易都可以视为是一种交换,对于具有商业实质的交换,理论上交换双方付出资产的公允价值应当相等,实现等价交换,此时交易价格等于公允价值。在这种情况下,换入资产的入账价值按换出资产还是换入资产的公允价值进行计量并无区别。例1:2018年5月1日,甲公司与乙公司签订合同,甲公司以一台生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材,约定5月10日前完成交换。甲公司设备的账面原价为150万元,已计提累计折旧为52万元,公允价值为140万元(未计提资产减值准备)。乙公司钢材的账面成本为100万元,公允价值为120万元,未计提存货跌价准备。甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为16%。甲公司取得钢材作为生产用原材料。例1中,甲公司付出资产的公允价值(含税,下同)=140*(1+16%)=162.4万元,乙公司付出资产的公允价值=120*(1+16%)=139.2万元,两者之差为23.2万元。若甲乙公司经过协商,乙公司同意向甲公司支付补价23.2万元。那么,合同的交易价格=甲乙双方付出资产的公允价值=162.4万元。这种情况下,甲乙公司在取得换入资产时,按换出资产的公允价值还是按换入资产的公允价值入账没有任何区别,我们以甲公司为例来说明:如果甲公司取得的钢材按换出资产公允价值入账,则含税入账价值=140*(1+16%)-23.2=139.2万元,还原为不含税入账价值等于120万元。如果甲公司取得的钢材按换入资产公允价值入账,则不含税入账价值就是120万元。因此,在这种情况下,双方可以直接按资产自身公允价值入账即可。假定双方资产控制权的转移同时完成,则会计处理如下:第二种情况:在具有商业实质的前提下,交换双方只有一方所持资产的公允价值能可靠计量。例1中,如果甲乙双方只有一方的资产可以取得可靠的公允价值,那么问题也比较容易解决。假设甲公司的设备无法取得可靠的公允价值,经过协商,双方最终达成一致意见,由乙公司支付10万元的补价。

那么,该交换合同的交易价格=120*(1+16%)+10=149.2万元,据此推算甲公司换出设备的不含税价格=149.2/(1+16%)=128.62万元,增值税额=128.62*16%=20.58万元。假定双方资产控制权的转移同时完成,则会计处理如下:第三种情况:在具有商业实质的前提下,交换双方所持资产的公允价值均能可靠计量,而交换合同约定的交易价格不等于付出资产的公允价值。现实的交易价格受多种因素影响,如企业资金链的紧张程度、企业对换入资产需求的迫切程度、资产公允价值估计的可靠程度等等。新收入准则第十五条所述:企业在确定交易价格时,应当考虑可变对价等因素的影响,如折扣、价格折让、奖励积分、激励措施、索赔等因素。因此,交易双方最终的成交价很可能跟公允价值不完全一致。例2:承例1资料,若乙公司因资金紧张等原因,不同意支付23.2万元补价,而仅同意支付15万元补价,甲公司也愿意接受,合同得以履行。本例中,甲公司付出资产的公允价值=140*(1+16%)=162.4万元,乙公司付出的两项资产的公允价值总额=120*(1+16%)+15=154.2万元,为了促成最终交易的达成,甲公司做出了价格上的让步,可以理解为给予了对方价格折扣,因此,该项合同的交易价格应等于154.2万元。从另一个可能的角度分析,乙公司换出资产的公允价值更具可靠性,最终成为了交易价格确定的主要依据。任何一笔非货币性资产交换的经济结果,都与“将换出资产直接出售获得现金,然后再用该笔现金购买计划换入的资产”经济结果完全相同,因此,我们可以将直接进行的非货币性资产交换理解为交换双方省去了货币结算过程,或者只涉及少量的货币结算。基于此分析,例2中,甲公司换出设备的会计处理可以视为按154.2万元的含税价格将设备卖出,然后同样按139.2万元(154.2-15)的含税价格将乙公司的钢材买入。乙公司的会计处理也同理。假定双方资产控制权的转移同时完成,则会计处理如下:对于这种交易价格不等于公允价值的情况,按现行的7号准则或修订后的7号准则处理,都有问题,分析如下:若依据现行7号准则的规定,甲公司按换出设备的公允价值为基础计算换入钢材的入账价值,则钢材含税入账价值应为162.4-15=147.4万元,还原为不含税入账价值为127.07万元,增值税进项税额为20.33万元。但是,乙公司按120万元视同销售钢材,其销项税额为19.2万元,增值税额出现矛盾。若依据修订后7号准则的规定,甲公司按换入钢材的公允价值为基础计算入账价值,则钢材作为原材料的入账价值为120万元,增值税额为19.2万元,这将导致甲公司的会计处理借贷不等,产生8.2万元差额,具体见下面分录:

二、关于非货币性资产交换的认定问题

现行7号准则应用指南中指出,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考,高于25%(含25%)的,视为货币性资产交换,不适用于该准则。例3:承例1资料,若其他条件不变,假定甲公司设备的公允价值为80万元,乙公司同意甲公司支付补价46.4万元(不含税补价40万元)进行交换。该补价占整个交换金额的比重(40/120=33%)超过25%,按现行准则规定,该交换应按货币性资产交换进行会计处理。那么,这类货币性资产交换如何进行处理呢?企业之间的主流交易类型是货币性的,纯粹的货币性的买卖交易,其会计处理规定分散在各个单项准则中,不像非货币性资产交换作为一类特殊的交易类型被单独界定。也就是说,并没有某一个会计准则明确规定了例3这种情况应该如何会计处理。我们不禁要问,在交易具有商业实质的前提下,只是补价金额发生变化是否会改变交易的会计处理模式呢?换句话说,非货币性资产交换的会计处理与货币性资产交换有本质区别吗?例3中的甲公司视同销售自己的设备并购进乙公司的钢材,乙公司视同销售自己的库存商品而购入甲公司的设备,而甲乙公司签订的交换合同的交易价格为139.2万元=80*(1+16%)+46.4=120*(1+16%)。因此,本文认为例3的会计处理与例1并无本质区别,只是涉及的货币资金金额变化而已。假定双方资产控制权的转移同时完成,则会计处理如下:依据本文前述的分析,企业间的交易应明确交易价格,交易双方均应按照合同交易价格进行相应的会计处理。在交易具有商业实质的前提下,企业采用货币性资产作为交易对价还是非货币性资产或是两者组合作为交易对价,只是对价形式的变化,不应该影响交易本身的会计处理模式。因此,现行准则对非货币性资产交换交易的认定并无实际意义,非货币性资产交换交易应称为“客户支付的对价中含有非货币性资产的交易”,至于非货币性资产的“含量”并不重要。

三、关于非货币性资产范围的界定

新收入准则提到的“非现金对价”形式包括材料、设备、人工等,同时也明确,“转让商品”包括企业转让日常活动产出的商品或服务。因此,商品的范围已经扩大,服务业企业提供的服务、劳务已被纳入其中。如果企业为客户提供劳务,而客户支付了非现金对价,是否属于非货币性资产交换呢?例如,客户承诺就每周的服务提供其100股普通股,合同条款规定股票必须在每周服务成功完成时交付。目前,我国7号准则不涉及非货币性负债和劳务,而美国准则两方面均有所涉及。非货币性资产交换是企业减少货币资金流出量、优化资源配置的合理手段,随着我国服务业的蓬勃发展,劳务与非货币性资产、劳务与劳务之间的交换将越来越多,因此,将“劳务”作为商品纳入到非货币性资产范畴非常有必要。

[参考文献]

[1]葛家澍.关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征[J].会计研究,2009,(5):10.

作者:初国清 单位:辽宁对外经贸学院

非货币性资产交换的会计处理探究

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