会计核算外部化及理论基础性范文

摘要：会计核算外部化是为适应现代会计活动的实践而顺应性建立的传统核算会计基于所有者外化的“外部化”，是将会计的基础核算、监督功能脱离矛盾主体双方而由独立第三方行使的一种机制设计。外部化并非地理位置上的外化，而强调的是在两权分离成为现代各类经济组织普遍现象的前提下一种脱离矛盾体的独立视角。通过分析可以看出会计发展史从未否定会计的所有者角度定位；会计职业理应有内部管理会计和外部核算会计之别，现代经济环境决定了会计核算应予外部化；它是对契约意识淡薄的一种必要、合理矫正；更是充实会计基础理论，顺应会计供给侧改革的需要；还是提高政府的宏观管理效率、效果之需。

关键词：会计核算外部化；理论基础；会计信息

一、会计核算外部化理论释义

会计核算外部化指适应现代会计活动的实践而顺应性建立的，传统核算会计基于所有者外化的“外部化”，是将会计的基础核算、监督功能脱离矛盾主体双方而由独立第三方行使的一种机制设计。外部化并非地理位置上的外化，而强调的是在两权分离成为现代各类经济组织普遍现象的前提下一种脱离矛盾体的独立视角。“会计核算外部化是以现代企业两权分离理论为出发点，建立会计运行机制的一种新思路，是指所有者或产权主体将其会计核算工作通过契约形式委托给外部专业机构执行的方式。外部化会计人员则是指基于会计核算外部化思想形成的，自身受雇于外部专业机构，最终间接受托于产权主体的专业会计人员”（王晓天、高炜2010）。“当局者迷，旁观者清”正是对“外部化”必要性的完美诠释。需要强调指出的是，本文所指外部化的客体仅是会计核算部分。由于会计工作广义上讲包括了基础核算部分和运用核算资料的财务管理两部分，其中基础核算部分属于传统意义上的信息系统，起到信息的收集、输入、加工、输出等功能。正是该部分功能的发挥既对“会计主体”内部财务管理提供基础信息资料的作用，同时更深远地影响着广泛的社会公众（即所谓外部信息使用者）。故此，会计核算此项功能的发挥是否公允长期受到社会各界关注，也实实在在牵动着社会各级、各界信息需求者的神经。另一部分即内部财务管理功能（管理会计），不但不能外部化，而且基于财务运作的隐秘性更应强调其专业化和高度内部化，这也恰恰迎合了近阶段强调管理会计的环境氛围。

二、会计核算外部化基础理论性的理性思考

（一）会计发展史从未否定会计的所有者角度定位

纵观人类发展的文明史，在涉及会计的活动中，可以很清楚的感知到这样一条脉络——远古时期人类用于计量狩猎成果的“刻木计数”、“结绳计数”等体现会计萌芽的主动行为，显然是由成果取得即拥有者为之（是一种人类主要活动的附带活动）；随着人类活动的逐步集体化以及剩余产品的出现，用来反应人类集体活动成果的会计活动逐步分离和由专人负责，如我国古代在西周就设有专门核算官方财赋收支的官职——司会，并对财物收支采取了“月计岁会”的方法，在西汉还出现了名为“计簿”或“簿书”的账册，用以登记会计事项；在西方，公元初期，巴比伦人民组织管理中就设置“专门记录官”。随后的会计发展则是自身理论的探索完善以及诸多技术手段的引入、应用。可以看出，在会计发展的古代、近代阶段，其反应出发点或者视角均是以自身抑或身处其中的利益集体，通俗的说，是以所有者立场来反应自身或集体的生产经营活动，即：会计的初始功能是基于所有者立场的客观反应。

（二）现代经济环境决定了会计核算应予外部化

在人类社会发展到现代，其活动的规模化，尤其是代表两权分离的现代企业组织形式出现之后，会计活动的发展也进入到一个聚变期。首先表现为会计活动的反应内容无限放大，由传统的对财富（财务状况）的记录反应以及引起财富变动的经营成果的反应，放大到对成本等内因的关注。此时会计理论界敏锐的提出会计进入一个崭新的发展阶段——现代会计阶段，象征则是管理会计的出现。这一切的变化本身孕育了会计活动的一场变革——基于传统会计反应的职能应当与基于考核内部经营水平的内部管理职能相分离。以两权分离为特征的现代企业制度当中理应建立服务于经营者内部财务管理制度，和代表经营管理者团队成员的财务管理者（即管理会计）；与此相应的，传统财务会计职能的发挥也应审慎关注到自身职能在新经济环境中的特殊性和更高的严肃性（此时会计信息的受众具有社会化特点，其影响已经具有社会性，权且将其称为传统核算会计，以区别于管理会计）。正是这种所有者的外化即不直接参与经营管理的特殊性，尤其是会计基础理论中对会计人应有身份定位及立场视角的缺乏，导致传统核算会计立场分裂，出现了由一套人马（至少其立场都是一致的）同时发挥内部财务管理职能与基础核算职能的乱象。承认这一乱象的存在就意味着会计理论发展研究在现代会计阶段产生了断档，并未适应现代会计活动的实践而顺应性建立传统核算会计基于所有者外化的“外部化”，以及现代管理会计服务于经营者内部化相关基础理论，而是惯性地延续了同一会计人的“同一”会计活动（将传统核算会计与内部管理会计作为大会计范畴下的立场混同结果）。这既可以是对客观变革的漠视，也可以说成是会计理论研究的滞后。其实，当我们厘清传统与现代的差别，尤其是弄清楚所有者在两权分离中外化到相关经济组织外部之后，更应强调传统核算会计基于传统所有者立场的外部化。由此，会计职业就有了内部管理会计和外部核算会计之别。

（三）会计核算外部化是对契约意识淡薄的一种必要、合理矫正

显然，在所有权与经营权并没分离的经济组织中，核算会计与内部管理会计并无需分离。如现实中广大的私营企业以及大部分中小型民营企业。所以，强调会计核算的外部化是有前提的——即实现两权分离为基础和特征。以两权分离为主要特征现代企业组织形式中，经营者作为委托关系中的受托方，在复杂的契约关系中行使经营管理权。而按照古典管理经济人理论，认为人的一切行为都是为了最大限度满足自己的私利，工作目的只是为了获得经济报酬。我们姑且不论其理论本身是否完美，只将存在于现实经济生活领域的此类现象笼统成为缺乏契约意识，而这一现象在我们这种特定人文环境下尤甚。表现为即便在完全契约状态下，也会充分利用信息不对称而相应进行利己粉饰或盈余管理。盈余管理理论则认为，由于经营者可在一系列的会计政策中自行选择，很自然他们会选择那些使自身效用或公司市场价值最大化的会计政策。盈余管理可以看作是经营者为了在报酬合同、借款合同以及政治成本中达到自身效用最大化而采取的一种机会主义行为。从有效契约观的角度来看，盈余管理可为经营者提供一定的空间，以保护自身利益。盈余管理的方式有多种，经营管理者可根据不同时期的需要来选择——注销资产、利润最大化、利润最小化以及利润平滑。由于有盈余管理的存在，加拿大会计学家司可脱教授认为对投资者最有利的财务报告体系并不是对订立契约最有利的报告体系，财务报告系统也必须考虑管理当局的合法利益，所以财务会计理论的一个基本问题就是如何协调会计信息的财务呈报与有效契约这双重角色之间的矛盾，即如何从社会角度来确定信息的“适当数量”。①准则制定者被视为投资者和经理人之间存在的这种利益冲突的协调者。当然，这种协调不一定就必然导致对准则管制的需求，许多协调可由市场力量抑或制度设计来完成——分离核算会计与经营管理者，归位核算会计的所有者立场。即就是说，会计核算外部化是对契约意识淡薄的一种必要、合理的矫正。

（四）会计核算外部化更是充实会计基础理论，顺应会计供给侧改革的需要

美国会计学会（AmericanAccountingAssociation，简称AAA）于1966年发表的《基本会计理论》中有关会计信息外部用途的观点认为：会计信息对不同的外部使用者即有着不同的用途。概括起来主要有四种：（1）预测企业未来盈利能力，这是几乎所有外部使用者都力图获得的信息，对现在的和可能的股票投资者尤为重要。（2）预测企业未来财务状况和偿债能力，这对债权人特别是短期债权人特别重要，因为他们必须对近期债务清偿中的不确定性进行估计。（3）预测企业管理效率，它是最为困难的一种预测，但对所有外部信息使用者都是重要的。（4）考核受托方财产管理责任。在对外报告中，会计信息应当具有的相关性、可验证性、公正不偏性和可定量性这四项准则可能会产生冲突，所以AAA认为应该合理处理四者之间的关系，最大限度地保持信息的有用性，满足其外部用途。②由此可以看出，一方面，会计发展相对发达的国家理论界也在极力关注会计信息的“公正不偏性”，以最大程度保持信息有用性，满足对外需求；另一方面，很显然，就连AAA也没有例外地身陷将传统核算会计内部化的前提之下，试图基于此前提通过准则的制定达到“对外报告”信息的相关性、可验证性、公允性等。那么经过半个多世纪世界各地连续不断涉及会计的舞弊案足以充分说明，仅仅对会计具体技术及手段的完善和约束，并不能有效解决会计信息假乱问题。

同时借鉴著名美籍日裔会计学家和教育家井尻雄士（YujiIjiri）教授的理论结构的如下主张：（1）会计的目标是“以恰当的方式”有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；（2）强调会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，“会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响”，只受会计准则的约束；（3）应予公告的财务事项必须建立在“委托人有权知道”并且必须考虑信息披露对受托者的成本（例如商业秘密、竞争优势等）；（4）为了阻止受托者和委托人滥用业绩计量，“计量必须标准化，必须可验证”，这样就不会发生系统生成业绩计量的不一致性；（5）必须“对会计人员的责任进行界定”，这样业绩“计量可以依赖于可靠的行为来产生”和验证，使会计人员免遭无端的指责；（6）强调“会计准则和会计系统整体的有效性”。③从中不难体会核算会计应当“以恰当的方式”在“不受资源委托者和受托者的影响”的前提下提供首先应由“委托人有权知道”的“标准化、可验证性计量”，在此前提下的“计量可以依赖于可靠的行为来产生”，确保其客观、公允。那么，在实现了会计核算外部化的基础上方能达此目标；并且在此基础上才能强调会计准则和会计系统整体的有效性。

正如前述，当我们厘清会计发展的本源立场以及现代会计理论对此的忽略，就会发现尽管目前的会计理论庞杂、厚重，但恰恰在基础理论中缺乏对会计人（行为主体）应有身份即立场的有效界定，更严重的是将其含糊于“会计主体”（理论主体），由此也就形成了作为行为主体的会计人混同于理论主体而失缺了基本立场，并事实跻身于、服务于经营管理者的怪象，毫不夸张的说，那种理想境界只有在完全满足了会计核算全方位无人化后方能实现，即便如时下热炒的“德勤财务机器人”，也仅仅局限于部分基础的、重复的、简单核算。正如理论会计主体在会计学理论中的基础性，会计核算外部化则因其是界定行为会计主体的立场而存在基础理论性，在会计学科理论体系中必须予以明确核算会计的所有者视角或立场，进而明确在以两权分离为特征的经济组织中必须实现核算会计的外部化机制。

而通过在会计基础理论中明确核算会计的所有者立场观，实现现代两权分离经济组织会计核算外部化，方能从机制上解决对外会计信息的假乱现象。同时，基于相对独立第三方（外部化核算会计）所形成并提供的会计信息，其公允性、客观真实性、相关性等，显然有别于纠缠在经营管理者利益团体之中的会计人提供的会计信息，而这也才是切切实实的会计供给侧改革之需、之内涵。

最后，会计核算外部化还是提高政府的宏观管理效率、效果之需。由于外部化会计核算之后的信息提供主体（外部核算会计）脱离了利益矛盾体，以一种相对独立的第三方提供宏观管理基础资料，无论从资料的真实性方面，还是从手续的便捷性方面均得以切实保障。故此，会计核算外部化更有利于国家、政府管理部门尤其是财政、税务、证券监管等部门的宏观管理。显然，“会计委派制”、“公司集团财务中心”的出现，以及“管理会计”再度成为时下热词等等就是对会计核算外部化的一种很好的实践探索与诠释。

作者：王晓天 单位：甘肃政法学院经济管理学院