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售后回租的交易动因及会计处理

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一、售后回租的定义和作用

售后回租又称售后租回,是一种销售与融资相结合的交易形式,是企业为了融资而进行的一种先销售进而再回租的业务。在欧美等市场经济制度较为成熟和发达的地区,售后回租是企业常用的融资方式之一。有统计显示,目前全球有三成的投资是通过固定资产售后回租方式来实现的。在现代金融产业体系中,融资租赁和银行、保险、信托、证券并驾齐驱,并称现代金融的五大支柱。与常见的融资租赁不同,售后回租的核心目的是盘活企业自有资产,使之向流动资产转换,常见的交易程序是:企业将自制或外购的资产出售,然后向买方回租使用。这种模式使设备制造企业或资产所有人(承租人)在保留资产使用权的前提下获得所需的资金,同时又为出租人提供有利可图的投资机会。售后回租在我国起步较晚,但自上世纪90年代开始走上发展的快车道,当下已经成为很多租赁公司的主营业务,有许多成功的案例。在中国经济发展迈入新常态、企业面临转型升级的压力和机遇的当下,售后回租模式的市场潜力巨大,对普遍缺乏资金的中国企业来说,这种模式对其拓展融资渠道、调整资本结构、享受税收优惠等都具有显著作用。

二、售后回租的交易动因

1.融资动因我国《企业会计准则第21号———租赁》将售后回租定义为特殊形式的租赁业务。说其特殊,主要在于售后回租是一种资产销售和租赁相融合的一揽子交易。售后回租交易,是集销售和融资为一体的特殊形式的租赁业务,卖主、买主都具有双重身份:卖主同时也是承租人,买主同时也是出租人。在售后回租交易中,购买方取得资产所有权时并不要求控制权发生转移,出售方可以继续使用该资产,因而既盘活了资产,又得到了企业发展所需要的资金。而资产的出租人,通过售后回租交易,找到了投资风险相对较小、商业回报途径较为稳妥的投资机会。售后回租以售出资产为抵押物,因而风险较低,具有信用门槛低、保障性强等融投资优势。

2.优化资本结构动因根据我国现行的企业会计准则,如果企业回租的设备短期使用,则认定为经营租赁;如果企业回租的设备长期使用,则应当认定为融资租赁。售后回租的交易对象一般是厂房、机器设备等固定资产。固定资产售后回租可以将企业拥有的非流动性的存量资产转化为货币化资金,改善资产结构。而且售后回租如果认定为经营租赁,租赁负债可以不列入承租人的财务报表,属于表外融资,不会影响企业再融资,在增加企业流动资产的同时,并不会带来债务负担,从而提高其流动比率,降低资产负债率,优化企业的资本结构。

3.节税动因实践证实,售后回租交易有助于企业取得纳税上的财务利益,财务利益主要体现在固定资产的费用化方面。《企业所得税税前扣除办法》规定:纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产,其租金支出不得扣除,但可按规定提取折旧费用。融资租入固定资产,应当按照租赁年限计提折旧。租赁年限一般低于设备尚可使用年限,相当于对固定资产采用了快速折旧,如此处理可以达到节税的目的。

三、国家对售后回租资产的税收原则

国家税务总局发布的《融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》规定:融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后,又将该项资产从该融资租赁企业回租的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。融资性售后回租业务中承租方出售资产时,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移;根据现行增值税和营业税有关规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税。依据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中,承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。由上述可见,我国对该领域的税务原则是“实质重于形式”,否认了售后回租的销售表象,不允许将售后回租拆分为“销售”和“回租”两笔业务。不征收增值税、营业税和所得税,相关资产仍然按照出售前的账面价值作为计税基础。因为按照一般的融资租赁惯例,承租方需要对租入资产的余值提供担保,说明了售后又回租的资产的全部报酬和风险并没有转移给购买方,故根据《企业会计准则第14号———收入》,不应确认销售收入,而应当予以递延处理,企业仍然要对置出资产的风险和报酬承担责任。

四、售后回租的会计处理原则

对于售后回租交易,无论是承租人还是出租人均应按照租赁的分类标准,在交易时将售后回租交易认定为融资租赁或经营租赁。从出租人角度来看,售后回租交易无论是融资租赁还是经营租赁,与其他租赁业务的会计处理并无不同。但是从承租人角度来看,由于承租人既是资产的控制人又是资产的出售人,因此,售后回租交易同其他租赁业务的会计处理存在显著的差异。

1.售后回租形成融资租赁我国现行的企业会计准则规定:融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。满足下列条件之一的,应确认为融资租赁:①在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。②承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。③即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上)。④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值,或者出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(通常掌握在90%以上)。⑤租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。不满足上述条件之一的租赁,则确认为经营租赁。如果售后回租交易被认定为融资租赁,这种交易实质上是出租人提供资金给承租人,以该项资产作为担保,因此,售价与资产账面价值之间的差额(无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值)在会计上均未实现,承租人应将售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延,按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。

2.售后回租形成经营租赁从财务角度考虑,融资租赁是融资租赁成本对借款成本的替代;经营租赁是资产租金成本对资产使用成本的替代。从会计角度考虑,区分融资租赁和经营租赁的关键在于与资产所有权相关的全部风险和报酬是否转移,转移了则是融资租赁,需要将租入资产作为固定资产入账,未转移则将租金在租赁期内确认为当前损益。售后回租形成融资租赁和经营租赁的不同方式由于会计处理方式的不同,对企业财务结构的影响也不同。租赁会计准则规定,经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。如果售后回租交易被认定为经营租赁,应当分别以下面情况处理:①有确凿证据表明售后回租交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后回租交易如果不是按照公允价值达成的,售价低于公允价值的差额,应计入当期损益;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时,有关损失应予以递延(递延收益),并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊;如果售价大于公允价值,其大于公允价值的部分应计入递延收益,并在租赁期内分摊。这一规定可以有效地防止企业利用售后回租来操纵利润。

作者:刘治国 单位:商丘职业技术学院

售后回租的交易动因及会计处理责任编辑:杨雪    阅读:人次