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自创商誉会计处理

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自创商誉作为一种能为企业带来超额利润的资源与企业购并过程中产生的“购并商誉”是相对应的会计学概念。购并商誉是建立在购买一家公司的产权交易中体现出来的,购并商誉与自创商誉在性质上并没有多大差别。严格地说自创商誉应是购并商誉的基础,后者是前者的转化。然而,世界各国现行的会计制度,基本上都只允许对企业的购并商誉确认入账,而不允许对企业自身经营过程中产生的自创商誉予以确认入账,这是为什么呢?难道仅是因为购并商誉在收购交易中的易计量性或者说其作为购买价格与可辨认资产公允价值间的差额的充替物能使报表达到试算平衡,而使同样具备资产特性的自创商誉站在财务报告的身后默默无闻呢?

一、会计理论与实践客观要求自创商誉得以确认

在知识经济时代,在以知识为基础的行业中,自创商誉所占的比重越来越大。当前我国会计学界对自创商誉加以确认的支持者越来越多。以葛家澍教授为主导的会计学者认为自创商誉作为一种能为企业带来超额利润的资源,如果只在企业合并时才予以确认,而不在其产生时确认,既不能满足经营者正确报告受托责任的要求,又难以满足企业会计信息使用者的决策需要。并进而认为,在当前国际社会中,企业的自创商誉之所以未能得到确认入账,主要在于各国会计界片面强调会计的实现原则和会计信息的可靠性原则等稳健性方面原则,从而认为自创商誉的确认会导致不可靠的结果。但是我们应该采用科学的现代的信息处理方法对自创商誉加以确认、计量,以能更客观、真实地反映企业实际情况。

(一)自创商誉符合资产的定义。对于资产的确认,按照美国财务会计准则委员会的规定,应在考虑成本效益原则和重要性原则两个前提之下,按照是否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性,这四个标准进行判断。自创商誉是基于企业过去的交易和事项形成的,由企业控制,并能为企业带来可能的未来的经济利益。因此自创商誉是企业的一项资产。

(二)符合权责发生制原则。企业在被并购时形成的巨大的商誉价值不可能产生于被并购之时,而是在并购前就早已产生和存在,只是在并购时才得以实现罢了。对这种自创商誉在平时不确认,仅在并购交易发生时才予以确认,不符合权责发生制原则。

(三)符合会计信息的相关性原则。自创商誉作为反映企业具有超额盈利能力的信息,对评估企业价值等方面起着越来越重要的作用。若不及时提供,则不能满足与企业有经济利害关系的各方进行正确决策的需要。

(四)符合实质重于形式和信息充分披露原则。当自创商誉在企业总资产中占较大比重时,对其恰当地加以披露符合实质重于形式和信息充分披露原则。

二、关于自创商誉计量方法的探讨

按照经济学中“等量资产获得等量利润”的观点,超额利润的产生必然有一种起积极作用的资本与之相对应,这部分积极资本就是企业的自创商誉。在现行历史成本会计模式和计量技术下,由于形成商誉的各种因素的不易区分,以及超额收益能力的不稳定性和自创商誉存在的风险性,我们必须在企业连续赢利情况下按照稳健性原则对自创商誉加以确认、计量。20世纪40年代以来,会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观,即:超额盈利观、剩余价值观和无形资源观。在不同的观念下,对自创商誉的计量方法有所不同。

(一)超额盈利观。该观点认为商誉是“企业超额利润的现值”,即表明商誉的价值应根据对企业未来超额利润的预测及贴现率的确定进行计算。按照这一思路,一般有三种计算方法:

1、超额利润现值法。这种方法是将企业未来若干年可获得的“超额收益(利润)”按一定的收益率(预计投资报酬率)折算为现值,以其现值作为商誉的价值。即:

商誉=未来若干年平均超额收益×年金现值系数

2、超额收益资本化法。这种方法是根据商誉是一种资本化价格的原理,对超额收益进行本金化处理。收益资本化就是将过去若干年平均超额收益除以投资者应获得的正常投资报酬率。即:

商誉=企业年超额收益/资本化率

3、超额收益倍数法。这种方法是用超额收益的一定倍数计算商誉的价值。即:

商誉=年超额收益×倍数

(二)剩余价值观。该观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。“剩余价值观”与“超额盈利观”实际上是一脉相承的。“超额盈利观”是从总体上理解商誉,由于未来超额利润很难直接确定,要在实际工作中计量商誉则困难重重。人们便设想从能够较准确计量的那些资产入手,即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现金净流量的贴现值,再计算企业总体价值与这一价值的差额,将差额确认为商誉。

(三)无形资源观。该观点认为商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成,而这些都是看不见摸不着,且又无法入账记录其金额的,故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。

无形资源观肯定了商誉产生的多元论,但由于其形成因素的不易区分和难以计量,导致了在实际操作中的不可行。笔者认为超额盈利观更直接地计量商誉价值,因此作为目前理论界支持的主流观点是必然、可行的。同时我认为在购并交易进行时为了避免讨价还价带来的商誉入账价值的浮动过大,也可以尝试剩余价值观下的计量方法,间接地对商誉加以计量。当然实务中具体采用哪种计量方法还有待相关会计准则的制定。

三、对自创商誉的摊销、减值及披露

从理论上讲,由于商誉对未来具有很大的不确定性,在规定的期限内对商誉进行摊销,并不一定符合企业的具体情况,为此美国在2001年7月发布的第142号财务会计准则《商誉和其他无形资产》中,对公司并购过程中产生的商誉会计处理方法作出重大修订,改变了摊销商誉的方法,代之以测试其减值损失(至少每年度),只有在商誉的账面记录金额超过其公允价值的年度,才确认其减值,并将减值部分确认为当年费用。我认为对自创商誉的会计处理应该借鉴美国的这一做法,因为对于自创商誉不需考虑收入与成本的相配比,也就无需采取摊销办法,只是每年对其进行减值测试,并一次性核销已失去盈利基础的商誉价值。

某项资产的确认与计量应满足会计目标的需求,对于该项资产的披露也应对信息需求者的决策有用。为了与目前的国内外账务处理方法相衔接,同时也为了防止利用商誉粉饰资产负债表,资本化了的自创商誉价值可暂时不计入资产权益总额,对商誉资产的披露可采用资产负债表的附表形式进行,在其附表中应注明商誉的测试时间、所使用的方法、采用的行业标准等。

自创商誉会计处理责任编辑:刘老师    阅读:人次