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商誉价值计算会计处理

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一、商誉的性质:企业一种无形资产

笔者认为,商誉性质的界定是商誉价值计算和会计处理的前提。对商誉的一般描述是,商誉是商品生产者或经营者在其生产、流通和与此有直接联系的经济行为中逐渐形成的,反映社会对其生产、产品、销售、服务等多方面的评价。具体到会计学界,诸多论述中比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三个论点:第一,商誉是对企业好感的价值;第二,商誉是企业超额盈利的现值;第三,商誉是一个企业的总计价账户。在通过会计理论对商誉性质进行探讨的同时,我们何不暂时将目光转向法学界,看一看法学家们的观点。

传统法学将财产分为动产、不动产和无形财产三类。财产的本质在于能带来一定的利益,可通过转让实现其价值,不在于是否具有实体的形态;具体到商誉,它能够为企业带来一定的利益,可通过转让实现其价值。所以,法学界的通说认为商誉属于无形财产中知识产权之一种,这已经在国内外实践中得到了确认。在国内,著名知识产权学者郑成思先生认为,商誉属于知识产权,包括:第一,顾客名单或较固定的销售渠道;第二,商品或服务提供者所拥有的、具有识别性的营业点,乃至其所拥有的电话号码、Email地址、传真号码等;第三,研究与开发状况以及有关骨干人员的声誉。1982年我国与瑞典签订的《关于相互保护投资的协定》、1984年我国与法国签订的《关于相互鼓励和保护投资的协定》均确认商誉属于知识产权。在国际上,英国最高法院、美国联邦法院相继通过有关判例,确认了商誉属于知识产权。而法律上的“财产”与经济学界的“资产”相对应,所以本文认为商誉是企业的一种无形资产。

二、商誉的价值计算

从理论上讲,只要企业有获得超额收益的能力,即可确认商誉的存在,并且可将其创立过程所发生的一切支出作为成本入账。然而,这种确定商誉存在的方法及对它做出的会计计量实施起来是相当困难的。因为商誉是由各种因素相互影响、相互作用而产生的。任何一笔支出很难确认是专为创造商誉而支出的,因此,也难于决定该笔支出创造了多少商誉,这些支出的受益期是多少。有国外学者经过大量深入的实证研究发现,企业形成商誉的因素如下:A类因素——短期现金流量的增加,包括生产的经济性,能筹集更多的资金,有现金储备较低的筹资成本,存货持有成本的减少,避免交易成本,税务优惠;B类因素——稳定性,包括有稳定的原材料供应,无重大的经营波动,与政府保持良好的关系;C类因素——人力因素,包括管理才能,良好的劳资关系,精细的培训计划,组织结构,良好的外部公共关系;D类因素——排他性,包括技术的独占权和品牌。所以在会计实务中,一般只对企业外购商誉,即合并商誉加以确认入账,自行创造的商誉不予入账。当一个企业购入另一个企业时,其购入成本超过被购企业净资产的公允价值之部分,就是商誉的价值。可见,商誉的价值无法脱离企业的整体而单独确认,并且只有当发生企业整体产权有偿转让时,才能确认商誉的价值。在会计实践中按国际会计惯例,也只有外购的商誉才能确认入账,即在企业合并时才可能予以入账。自创商誉不能入账,即使有费用的发生与商誉的形成有某种关系,但也应确认为费用。

计算商誉价值有以下几种方法:(1)收益资本化法,计算公式为:商誉价值=年平均超额利润÷行业平均利润率;(2)收益现值法,计算公式为:商誉价值=每年的超额利润×年金现值系数;(3)总体评价法,计算公式为:商誉价值=并购企业投资成本-被并购企业净资产的公允价值。

这些方法的使用各有利弊,我国目前使用总体评价法,在此法下,商誉计算的准确性取决于被并购企业净资产公允价值评估的可靠性。

三、关于商誉的会计处理

对商誉如何进行会计处理,各国会计界有不同的看法,一般有三种处理方法:

(一)将商誉单独确认为一项资产,并在其预计的有效年限内摊销,列作费用冲减各期利润。此种观点认为,实施合并的企业为了取得以后若干年度的超额利润,发生了超额耗费,这一超额的代价表明被并企业有商誉存在。商誉同样符合资产的定义,它和其他资产一样,在合并主体产生未来收入的过程中发挥着效应,其本身也会损耗,就像开办费等递延资产一样,按照配比原则,商誉必须摊销;由于科学技术的进步以及同行业的竞争,商誉不可能永远存在,所以应分期摊销;这符合权责发生制原则,也符合稳健性原则,否则就会在未来虚增利润。因而这种方法在实务中广为采用。我国目前采用此种方法。

(二)把商誉看成一项权益抵消项目,在合并时立即注销,直接冲减合并企业的当期收益或留存收益。此观点认为,商誉的价值很不确定,不能单独存在和变现,而且形成商誉的因素难以为企业所控制,在合并之后,商誉不一定能继续存在。因此,合并商誉应在其会计处理上直接同合并企业的股东权益,即留存收益进行冲销,或直接冲销合并企业的当期收益(把合并企业多付的一部分款项看成是与合并业务相关的费用)。英国目前采用此法。

(三)将商誉作为一项永久性资产,不予摊销。此观点认为,外购商誉是企业并购交易时获得的能为购买企业带来超过正常盈利水平以上的超额利润,因而是一项资产。作为资产,商誉应予以资本化。成功的企业拥有的商誉将得到永久保持,价值不会下降。此外,在被并企业以往的生产经营过程中发生的各项费用已形成了未入账的自创商誉。这些费用以前均已计入费用,抵减了过去的收益,现在通过并购后由并购企业将确认的商誉进行摊销,造成重复计算商誉费用。美国目前采用这种方法。

另外,在实际企业购并中,根据前述企业合并商誉计算公式,当合并成本小于被并购企业净资产公允市价时,可能会出现负数,即负商誉。负商誉的本质是由于市场不完全性带来的交易成本的存在,企业原所有者被迫向购买者让渡的价值,是购买者在产权交易中获得的收益。

商誉价值计算会计处理责任编辑:刘老师    阅读:人次