中央银行财务报告制定分析范文

摘要：中央银行财务报表的基本要求是必须公允地列出中央银行的财务状况和经营成果，同时通过公允的财务报表，中央银行可以从财务角度与不同群体沟通货币政策执行情况。而在当前全球经济一体化和各国普遍采用《国际财务报告准则》（IFRS）的情况下，顺应会计准则国际趋同、中央银行会计标准国际趋同趋势，是当前我国中央银行会计标准改革的必然选择。依托主要国家中央银行网站2017年公布的2016年财务报告，重点对于这些国家中央银行财务报告编制原则、提高财务报告透明度等做法进行研究分析，在比较我国央行相关数据披露现状基础上，对建立和完善我国央行财务报告提出相关政策建议。

关键词：中央银行；会计标准；财务报告

一、主要国家中央银行采用的会计原则

由于各国政治经济发展存在差异，每个国家中央银行都有自己独特的发展模式，在正常时期、危机阶段政策反应、政策操作也是不同的，因此，全球没有一套统一的中央银行财务报告框架。但经济全球化在通过贸易推动各国经济金融互融互通的同时，也在不断呼吁更加规范统一的国际通用规则。在此背景下，国际会计准则理事会（IASB）2001年伊始国际财务报告准则系列规则——InternationalFi-nancialReportingStandards（简称“IFRS”），以此作为会计原则基础准则框架，推动建立全球统一的高质量会计准则。董玉娟（2017）[1]认为国际趋势发展表明中央银行会计标准改革是大势所趋。王素斌(2015)[2]分析了世界主要国家应用国际财务报告准则的模式，认为从应用层面来看，国际会计准则理事会没有权力强制要求任何国家使用IF-RS，其使用是完全基于各个国家的意愿。目前，世界各国应用国际财务报告准则的方式主要包括两种：一种是直接采用，另一种是趋同认可。趋同认可主要是部分国家在参照或在一定程度上参照IFRS准则要求的基础上，制定或修订本国的会计准则，使两者趋于一致。通过实际分析发现，本次研究的美联储、欧盟等9个国家或地区中央银行中，有1家采用IFRS，其余8家都是采用本国公认会计准则或自行制定准则。这种采用就属于趋同采用，虽然各国中央银行认可IFRS是全球财务报告通用性框架，但并不完全适用于中央银行的业务，各国中央银行在参照IFRS的基础上，遵照本国或制定适合自身会计准则，与IFRS趋于一致。

二、中央银行资产负债表结构

（一）中央银行的资产负债表结构对中央银行财务报表的分析

偏重于资产负债表结构，通过资产负债表构成可以从侧面了解央行货币政策操作。由于各国中央银行资产负债表结构不尽相同，我们根据国际货币基金组织编制的《货币与金融统计手册》中货币当局资产负债表，进行适当简化处理，帮助理解中央银行资产负债表。

（二）主要国家央行资产和负债的会计处理方法

KPMG①（2008）[12]整理了9个主要国家央行对于资产和负债主要会计处理方法认为，各国央行对所持有的资产和负债会计处理方法各有不同。除根据《国际财务报告准则》“以公允价值计量”“持有至到期日”和“可供出售”等基本方法外，也可以采用欧元体系的会计原则或传统的“成本与市值孰低法”（见表3）。后面两种方法不确认未实现的利润和未实现的损失，因此更为审慎。央行对主要资产和负债所采用的会计处理方法会对其年度损益产生重大影响。如：本币或外币证券和其他外币资产与负债在大部分央行的资产负债表中都是主要项目，尤其是这些项目的未实现盈亏，其市场价值或公允价值以及其摊销成本或账面价值在年底的差价可能非常庞大，而根据不同的会计处理方法，这些未实现盈亏可对利润产生不同影响。不同的财务报告框架以不同方式处理这些问题，即使在一个框架内，如《国际财务报告准则》，也可能会采取不同的方法，因此央行可能根据更适合本国实际情况选择处理方法。总的来说，比较9个主要国家中央银行处理有价证券会计方法，主要包括《国际财务报告准则》“以公允价值计量”“持有至到期日”和“可供出售”计量、欧元体系的会计原则以及“成本与市价孰低法”五种处理方法。从9家央行各自选择的资产负债表会计处理方法可以看出，中央银行不以利润为导向，必须选择审慎的会计处理方法作为首要目标，以避免提前分配未实现利润导致被动增加流动性，影响金融市场稳定，但同时又要兼顾会计信息的相关性，选择恰当会计处理方法进行核算。特别是金融危机过后，各国中央银行更深刻地认识到，中央银行资产负债既是其履行职责的工具，又是其履职的财务保障。

三、中央银行财务报告透明度和问责性

虽然各国中央银行面临不同的发展实际，但它们始终是公共机构，需要对政府和公众负责。良好的治理一般需要中央银行向利益相关者提供足够的资料以评估其采取的政策措施和业绩，引导公众理解央行货币政策执行。此外，中央银行就透明度和信息披露制定积极的政策，可维持和提高中央银行政策的诚信度和公信力。

（一）加强会计信息披露

中央银行会计信息反映了中央银行资金来源和使用情况，是对货币投放与回笼、国家预算收支和其他各项存款、贷款等的客观表述。披露必要的会计信息能直接体现中央银行职能，同时有效引导公众货币政策预期，提升政策有效性。针对许多发展中国家金融信息不透明的问题，IMF公布《货币和金融政策透明度的最佳实践标准》，指出透明度指的是一种环境，在这种环境下，有关政策目标及其法律框架、执行机构以及政策决策和决策逻辑以公众能够理解的方式及时公布。因此，IMF认为各国央行应定期公布与货币、金融政策有关的数据信息，其中也包括央行资产负债表数据，而为保证公众或央行报告需求者理解资产负债表数据，会计处理应遵循高质量的国际通用会计准则。但由于中央银行的性质特殊，决定了某些数据、信息披露会给公众造成不恰当的预期，可能影响整个金融体系的稳定。因此，各国中央银行一方面参照IFRS财务报告信息披露要求，加强信息披露的同时，对于敏感主要的会计信息的披露普遍采取谨慎做法，信息披露类型和细致程度各不相同。依据国际上评价财务报表细致程度的有两个简单标准——利润表上列示的项目数量和财务报表的注释数量，通过比较9家中央银行项目披露数量和注释数量也可以佐证相关情况，9家中央银行利润表所列项目数量差异明显，平均为24。美联储披露项目数最多，达65项，其次为法国中央银行26项，英国中央银行（银行业务部）披露项目最少，为14项。同时，各国中央银行财务报表注释数量（只统计主要项目，不包括小计）也存在较大差异，注释平均数量约为20个，最多为法国中央银行38个，最少为德国中央银行2个。

（二）披露中央银行政策目标实现情况

向公众报告中央银行未来的目标并在其后汇报这些目标的实现情况，这些信息一方面有利于公众评估中央银行工作效果，即中央银行的工作做得究竟好不好；另一方面是通过公布政策目标合理引导公众对于长期通货膨胀等目标预期，提升政策操作有效性。在本次调查的中央银行年报中，部分央行对主要目标进行了简要概述，部分则描述了实现目标的计划，而大多数则描述了过去一年的经济发展和中央银行的具体工作。各份年报在提供有关中央银行目标与成就的信息范围和深度上各有不同，尤其在信息报告的清晰度上（即信息结构和是否可让年报查阅者将目标和成果挂钩）差别更大。如美联储在年报中以一个独立的章节介绍了它的使命和目标，同时也陈述了它自愿符合美国《政府绩效与结果法案》的精神，其中要求联邦部门通过与国会和外部利益相关者磋商，编写一份战略计划、年度绩效计划和执行情况报告。年报中介绍了其目标、业绩计量指标和资源使用情况。英国中央银行的年报中有一个回顾过去一年的章节，以及一个介绍来年重要事项的章节。加拿大中央银行年报的开首部分为一页“快速回顾”，列举了该行在其中期计划中所列重点事项上所取得的进展。总体来说，对于比较强调与公众加强货币政策沟通，引导货币政策执行预期的国家，对于这个部分通常披露比较详尽。

（三）对中央银行财务报告进行审计

良好的治理体系和提高透明度的一个关键是明确披露编制年度财务报表所采用的原则和流程；提升财务报告可信度的一个重要方式是明确年度报告经过审计后，这类审计包括内部审计和独立外部审计，其中如果独立外部审计在财务报表中发表正面的无保留意见，更能提高年报可信度。外部审计方面。对于本次研究的9家中央银行均实现外部审计后披露，其审计范围各不相同，但总的来说外部审计均就中央银行财务报表发表审计意见。如美联储年度报告经过外部独立审计机构审计后的，审计师报告书同时包括审计师就内部控制系统的有效性发表的意见或声明。在英国中央银行的审计报告中，审计师就该行的财务报表是否以所列的会计原则和规则为基准（“编制基准”）适当地编制，就财务报告真实和公允地反映该行的财务业绩和财务状况发表意见。德国中央银行财务报表的审计意见涵盖“年度财务报表——包括资产负债表和损益表”等，但没有明确提及附注。内部审计方面。内部审计职能有助于中央银行评估并改善风险管理、内部控制及管治流程的有效性，其的有效运作更多的是向公众说明中央银行本身具有完善的控制机制，确保公布年度财务报告的公正性和可信度。如果内部审计部门资源充足并具备充分独立性，将有助于提升机构的控制环境。本次调查的9家中央银行在年报中均披露它们已经设立内部审计部门。此外，就美联储体系而言，其属下的每家联邦银行均已设立内部审计部门。

（四）IMF保障评估

IMF保障评估制度（ELRIC）主要是对中央银行管制框架的五个关键内容进行评价。一是外部审计机制。保障评估的一项关键要求是中央银行应经独立外部审计师根据国际公认审计准则进行审计的年度财务报表。保障评估制度还会考虑外部审计师的甄选流程、审计师轮换政策及外部审计师对《国际审计准则》或对等准则的遵守情况。二是法律结构和独立性。政府干预可能会破坏中央银行的自主权，增加其运营风险。因此，ELRIC会评价中央银行任命董事会的法律法规，以及中央银行向政府提供信贷的具体安排和实际操作情况。三是财务报告。ELRIC会评估中央银行的财务报告是否根据国际公认的财务报告框架（如《国际财务报告准则》）编制，以及经审计的年度财务报表是否被及时。四是内部审计机制。ELRIC通过评估内部审计职能的独立性及其采用的审计方法，来评价其有效性。五是内部控制体系。ELRIC评估中央银行是否已对外部和内部审计做出足够的监察，并评价中央银行对银行、会计、外汇交易和外汇储备管理职能的控制。IMF在2000年开始实施保障评估政策本来是确保IMF贷款能得到受贷国中央银行妥善管理，但因为IMF保障评估通常会确保该国中央银行的监督、会计处理、报告和审计制度的有效运作及财务报告的完整性，并对所发现的财务管理任何薄弱环节提出建议，因此IMF保障评估制度（ELRIC）能从侧面验证一国中央银行财务报告可信度、透明度。

（五）提供通用语言版本的年报

由于中央银行具有全球影响力，所以中央银行的年报是否已被译成其他语言以供各国读者参阅，是体现中央银行透明度和问责性的重要元素之一。本次所调查的9家中央银行均在其官方网页提供英文版本的年报，而欧洲中央银行则提供欧盟成员国所有官方语言版本的年报。

四、我国央行财务报告存在的不足及完善建议

（一）我国央行财务报告存在的不足

1.没有针对性的会计准则虽然各国中央银行财务报告框架和遵循的财务报告规则存在较大的差异，但调查的9家主要央行都根据本国实际情况确定了应遵循的会计准则，以此为基础制定央行资产负债表，以全面反映央行不同货币政策操作，从会计财务角度沟通货币政策执行情况。但目前我国央行会计财务准则依据，主要包括《会计法》等相关制度，尚没有针对性的会计准则作为依据。

2.以收付实现制为会计核算基础，可能造成资产高估或低估虽然央行本质上属于金融机构，但评估央行业绩与以评估以盈利为目标的企事业单位完全不同，其反映财务状况和盈亏情况的财务报表分析作用非常有限，因此我国央行采用简单易操作的收付实现制作为会计核算基础，如对于央行重要资产构成——黄金、外汇储备等均采用历史成本计价，仅记录购买或入账时情况，但黄金、外汇同时也是央行货币政策操作重要资产保障，其价格受到市场波动影响，不同时期的价格代表相应时期资产保障能力，采用历史成本法计价无法更新资产的真实价值。同时央行重要的货币政策调控工具——再贷款，可能出现一定风险，一定比例资金无法收回，对这类资产计提减值准备，无法真实反映风险。

3.会计信息披露不完善近年来，中国人民银行信息披露的内容和标准逐渐与国际接轨，根据张国营（2018）[13]表示，中国人民银行公开披露的会计信息主要是按月披露货币当局资产负债表，包括货币供应量、黄金和外汇储备、官方储备资产等；中国人民银行年报，主要包括各方面履职工作情况等，但尚未公布年度财务报告，包括损益表、权益变动表、附注等，同时部分报表是以收付实现制为基础编制的，以历史成本计量，披露的内容少，无法真实反映资产价值、风险状况等，与国际标准存在较大的差异。

（二）对于完善我国财务报告制定的建议

1.建立完善我国中央银行财务报告原则全球普遍呈现向《国际财务报告准则》或类似财务报告框架趋同的趋势。为合理引导公众预期，提升货币政策执行有效性，中国人民银行应该适时进行会计标准改革，适应发展需要。因此建议我国央行在研究《国际财务报告准则》对财务报告编制适应性问题基础上，对比分析国外主要经济体中央银行财务报告，结合我国会计准则，制定出一套符合我国中央银行政策实际又与国际接轨的中央银行会计原则。具体来说，可以依托《国际财务报告准则》和我国会计准则，先设立一个概念框架，然后在整体框架下逐步制定央行的会计准则以及应用指南和解释公告等，构建我国央行财务报告编制会计准则框架。

2.建议以权责发生制作为会计核算基础收付实现制无法准确和真实反映资产价值、负债成本、风险状况等。为避免收付实现制、历史成本法计量缺陷，主要发达国家及发展中国家目前对于资产负债计量多采用权责发生制。建议借鉴主要经济体评估有价证券等方法，采用权责发生制作为会计核算基础，定期对资产负债进行评估，客观反映央行资产状况和经营成果，增强央行会计信息的可比性和财务数据的科学性。

3.宏观审慎的资产负债表管理中央银行资产负债表既是履行职责的手段，又是履职的财务保证。从主要国家中央银行财务报告和实践可以看出，在不以利润为导向的模式下，中央银行必须选择审慎作为首要目标，避免对于资产负债的不恰当处理造成被动增加流动性，同时克服传统会计观念下不确认未实现利得和损失的弊端。因此，建议我国央行在采用权责发生制核算原则合理评估资产价值的基础上，重视应用审慎性原则，包括及时提取的准备金能够及时弥补经营期间发生的各种亏损，降低风险，对受市场波动有较大影响的资产及时计提减值损失等，保证中央银行能够更好地维护金融领域稳定。

4.完善财务报告信息披露机制通过对中央银行财务报告的及时披露，能提高中央银行财务报告透明度，便于报告需求者中央银行资产、负债构成情况，政策执行操作结果等。同时，中央银行的财务报告体现了货币政策目的，有助于合理引导公众预期和引导市场资金流向，提升货币政策执行有效性。但考虑到央行在披露财务报告信息时，也需要平衡把握因政策原因不希望在财务报告中披露（而《国际财务报告准则》要求披露）部分信息，如商业银行信用情况或与利率和汇率变化相关的敏感信息等。从本次比较研究9家中央银行来看，各家中央银行信息披露的类型和细致程度各不相同。因此，建议在推进我国中央银行会计财务报告改革的同时，建立完善会计信息披露制度，如可实行会计信息分类披露，针对不同使用者，提供不同详略程度的会计信息，增强会计信息披露的针对性和安全性。

5.提升财务报告公信力中央银行会计信息公开透明、可信度高，可以提升中央银行的社会公信力，而通常负责任、公信力高的中央银行货币政策执行有效性更好，更有利于实现调控目标。从本次比较研究9家中央银行来看，均建立了内部审计机制，且经过独立的外部审计，或遵照IMF保障评估制度标准。因此建议我国央行以国际会计准则和IMF有关要求为导向，在进一步完善央行财务报告基础上，逐步考虑引入外部审计，参加IMF保障评估，提升央行财务报告公信力。

参考文献：

[1]董玉娟.中央银行会计标准重塑：基于国内外会计准则趋同背景下的思考[J].吉林金融研究，2017（4）：52-56.

[2]王素斌.会计准则国际趋同中中央银行作用的国际经验研究[J].区域金融研究，2015（1）：59-62.

[13]张国营.主要国家中央银行会计信息披露比较研究[J].金融发展研究，2018（3）：85-88.

作者：刘辉 单位：中国人民银行湘西州中心支行