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农业PPP项目财税核算管理探究

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[摘要]税收对推动农业PPP项目发展具有广泛的支持作用。农业PPP项目融资环节与建设环节涉及增值税,运营环节涉及城镇土地使用税、房产税、增值税、企业所得税,退出环节涉及增值税、企业所得税,分别存在增值税留抵税额过大、免税收入占比过高、退出环节税收政策不明晰、政府补助重复征税等问题,阻碍社会资本进一步流入“三农”领域。建立明确的农业PPP项目财税核算及管理体系,有助于预防、化解PPP农业项目中的税收问题,降低税务成本、提高税后收益率、推动农业农村发展。

[关键词]农业PPP项目;财税核算;管理

1引言

PPP模式是政府与社会资本合作的新型融资建设方式。自2017年始,国家为改善农村公共基础设施、培育农村新型产业,积极出台政策引导农业PPP项目开展。2016年12月31日,中共中央、国务院发布《关于深入推进农业供给侧结构性改革加快培育农业农村发展新动能的若干意见》,强调推广政府和社会资本合作,支持社会资本以特许经营、参股控股等方式参与农林水利、农垦等项目建设运营。2017年3月8日,发改委发布《关于深入推进农业供给侧结构性改革实施意见的通知》,指出要积极培育农村新产业新业态,大力发展农产品加工、休闲农业、乡村旅游、农村服务业。2017年3月29日,农业部发布《关于开展国家现代农业产业园创建工作的通知》,提出“通过PPP、政府购买服务、贷款贴息等方式,撬动更多金融和社会资本投入园区建设”。与政策积极推动相反的是,农业PPP在PPP项目中颇受冷遇。截至2018年6月,全国PPP累计项目入库7749个,农业PPP项目53个,占比0.7%;PPP项目累计投资额11.9万亿元,农业PPP项目累计投资额516亿元,占比0.6%。①农业PPP项目对社会资本的吸引力落后于其他行业,一方面是农业项目初始投资大、周期长、盈利低,社会资本的收益难以覆盖其成本;另一方面,农业PPP项目存在留抵税额占用企业现金流、免征增值税收入占比过大、退出环节税收政策不明晰、政府补助重复征税等问题,阻碍农业项目发展。因此,建立明确的财税核算及管理方法,有助于社会资本充分利用税收优惠、降低企业税收负担、提高项目的税后收益率,进一步引导社会资本投入“三农”领域。

2农业PPP项目财税核算及管理

2.1农业PPP项目的主体架构

农业PPP项目位于上海市甲区乙镇丙村,具体包括都市数字农业、古城核心商业街、新农村建设三个子项目。该项目选择政企合作的项目公司模式,A建筑集团作为社会资本合作对象,与区、镇两级政府平台公司共同成立B公司,A集团持股70%,区、镇两级平台公司持股30%;B公司作为PPP项目的唯一实施主体,负责乙镇的整体规划与开发,同时与镇政府、村集体经济组织签署PPP子合同,明确项目土地及地上构筑物的租用方式,取得租赁期内丙村集体用地建设使用权和农用土地承包经营权;乙镇政府作为甲区政府授权的项目方实施主体参与项目;丙村集体经济组织作为合同见证方,对村民宅基地、村集体建设用地、村民自治等乙镇政府不能直接代为行使的合作内容进行见证(如图1)。都市数字农业项目中,丙村升级开发项目公司租赁取得丙村集体经济组织农用地承包经营权,通过招采引入高科技农业企业完成项目建设及后续运营,同时对高科技农业企业设置运营考核指标,约定运营期内高科技农业企业的使用者付费标准。项目的运营收入为果蔬产销及采摘门票销售,运营期限约定为30年(如图2)。古城核心商业街项目中,丙村升级开发项目公司租赁取得丙村古城核心区内的建设用地,出资建设古城核心商业街;项目公司与第三方运营公司签署运营考核合同,由第三方运营公司进行古城核心商业街的运营和管理。项目的运营收入为商业街的商铺租金收入,运营期限约定为30年(如图3)。新农村建设项目中,丙村升级开发项目公司完成相关新农村基础设施、公建配套及公益性建设内容。项目相关成本费用由乙镇政府进行报销,乙镇政府同时对项目支付合理回报(如图4)。PPP子项目约定期限届满后,项目公司将各子项目移交给乙镇政府或其指定单位,乙镇政府根据评估资产价格对A集团给予补偿。

2.2各环节的涉税分析

2.2.1融资环节涉税分析融资环节涉及增值税。根据财税[2016]36号文,贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动,发放贷款属于增值税范畴内的应税服务,银行应按“金融服务-贷款服务”缴纳增6%的增值税,但购买贷款服务所取得的进项税额不得从销项税额中抵扣。农业PPP项目总筹资约6.99亿元,自有资金投入1.72亿元,银行开发贷款5.27亿元,融资成本约4.9%/年,项目公司取得的进项税额不得从销项税额中抵扣,计入财务费用并在税法规定范围内作为税前扣除列支,满足资本化条件的应予资本化。签订借款合同应缴纳印花税。银行与项目公司签订借款合同时,借贷双方需要缴纳万分之零点五的印花税,计税依据为借款合同所载借款金额,存在分次填开借据、以财产做抵押、基建贷款按年度用款计划分年签订借款合同等情况时,按相关法律文件的具体规定进行缴纳。

2.2.2建设环节的涉税分析购买建筑服务涉及增值税。根据财税[2016]36号文,提供建筑服务的纳税人应按10%的税率缴纳增值税,建筑服务包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。项目公司购买的建筑服务包括温室系统、高科技农业生产线的安装服务,新建餐饮、民宿等工程服务,城隍庙、村史馆等修缮服务,平整土地、园林绿化等其他建筑服务。2016年5月1日之后,一般纳税人以清包工方式提供或为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。公司应权衡购买适用一般计税方法或简易计税方法的建筑服务,主动做出企业整体税负最小化的选择。购买农业生产设备、固定资产涉及增值税。项目公司为商业目的外购的高科技农业生产设备适用16%的税率,原则上可以在购进当期一次性全额抵扣进项税额,但专用于免征增值税项目的固定资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。项目公司应尽量避免生产设备“专用于”果蔬产销等免征增值税的农业生产项目,产生进项税额转出的情况。签订合同应缴纳印花税。建筑环节涉及设备购销、安装工程、勘察设计等活动,签订的购销合同、建筑安装工程承包合同、建筑工程勘察设计合同应按对应税率缴纳印花税。

2.2.3运营环节的涉税分析都市数字农业项目运营环节应缴纳增值税、企业所得税、城镇土地使用税、耕地占用税。项目运营收入包括番茄、生菜、草莓等果蔬产销与观光体验采摘的门票,果蔬产销属于农业生产者销售的自产农业产品,免征增值税与企业所得税;门票收入按“生活服务业—旅游服务”缴纳6%的增值税,并应缴纳适用25%的所得税。丙村集体经济组织出租集体所有的土地应按照5%的征收率计算缴纳增值税额,项目公司可要求集体经济组织申请代开增值税专用发票。项目公司作为丙村集体经济组织农用地的承租人,应缴纳承租土地的城镇土地使用税。占用农用地进行非农建设或生产,应缴纳耕地占用税。古城核心商业街项目运营环节应缴纳增值税、企业所得税、城镇土地使用税、房产税、印花税。项目运营收入为商铺租金收入与政府财政补助,租金收入应按“现代服务—租赁服务”缴纳10%的增值税。经营所得、财政补助应缴纳企业所得税,满足条件的财政补助可以作为不征税收入。项目公司作为丙村集体经济组织农用地的承租人,应缴纳承租土地的城镇土地使用税,并可要求集体经济组织申请代开增值税专用发票。出租房产按从租计征缴纳12%的房产税,与商户签订房屋租赁合同按租赁合同记载金额的千分之一缴纳印花税。新农村建设项目的运营应缴纳增值税、企业所得税。该项目为政府采购模式,由政府采购弥补新农村建设的投资成本并支付合理回报,其商业实质是政府购买项目公司提供的建筑服务,应按10%缴纳增值税,取得政府回报后应缴纳企业所得税。

2.2.4退出环节的涉税分析退出环节应缴纳增值税、企业所得税。PPP项目移交阶段的税务处理存在较大争议,税法目前并未对此进行明确规定。仅就法理分析,该问题主要取决于移交环节中是否存在项目资产权属的转移,若存在权属转移则产生增值税与企业所得税的纳税义务。表1为PPP项目不同环节涉税分析。

2.3都市数字农业项目的财税核算

都市数字农业项目融资环节所需资金9961.41万元,拟申请银行贷款7951.42万元(含建设期利息371.42万元)。项目前两年为建设期,建设期内取得银行借款共7580万元,每年收到借款3790万元,第一年支付利息92.86万元,第二年产生利息278.7万元;项目第三至十二年为生产期,每年产生利息389.62万元。借款合同按7580万元本金贴花,产生印花税0.38万元。建设环节主要包括土建工程、设备购置及安装、其他费用三项建设内容。土建工程包括新建温室、水肥中心、废弃物处理中心,设备购置包括流水线、机器人、智能生长系统,其他费用包括设计费、工程监理费、预备费等。综合来看,建设环节预计产生增值税进项税额1418.6万元。土建工程合同金额3870万元,设备购置合同金额5460万元,设备安装费合同金额460万元,预计建设环节需缴纳印花税2.94万元。运营环节应缴纳城镇土地使用税、耕地占用税、增值税等。乙镇隶属上海市外城甲区。根据上海市相关规定,城镇土地使用税每平方米年税额6元,耕地占用税的适用税额为每平方米46元。都市农业项目占地约96亩(64000平方米),扣除温室、水肥室、种植室等农用面积18031.5平方米,则非农用面积约45968.5平方米。假设占用96亩土地均为耕地,测算城镇土地使用税年税额为38.4万元,耕地占用税211.46万元。都市数字农业项目预计建设期两年,运营期十年,运营期前两年生产负荷为70%、90%,第3-10年负荷100%。成熟期番茄、生菜、草莓预计年销售额为1930万元,门票预计年销售额为450万元,项目预计年销售额2380万元。根据我国税收法规,农业生产者销售直接生产的农产品免增值税,即番茄、生菜、草莓的销售额免征增值税,门票销售额按6%缴纳增值税,项目成熟期每年产生增值税销项税额27万元,运营期增值税销项税额合计估算为259.2万元。项目运营成熟期年生产成本主要有原料、燃料动力、修理费用、土地租金。如果不考虑进项税额转出,则成熟期年预计年进项税额为61.35万元,整个运营期增值税进项税额为589.34万元;如果考虑进项税额转出,则果蔬销售对应的进项税额不得抵扣,以门票销售收入占总收入的比例计算可抵扣的进项税额,成熟期年可抵扣进项税额为11.60万元,运营期增值税可抵扣进项税额合计估算为111.43万元。表2为都市数字农业项目财税核算表。

3农业PPP项目财税问题及建议

3.1对农业PPP项目的留抵税额实行退税

农业PPP项目普遍存在进项税额过高、占用企业现金流的问题。项目的建设环节需要购买建筑服务、生产设备、固定资产、不动产等,初始投资数额一般较大,短时间内取得大量增值税进项税额。由于农业项目收益低、周期长,项目全生命周期产生的销项税额远小于初始投资的进项税额,造成留抵税额积压,变相挤占企业现金流。建议出台税收优惠政策,对农业PPP项目留抵税额实行退税,缓解企业经营压力,吸引社会资本更多地投入农业领域。

3.2允许对转出的进项税额实行退税

农业PPP项目中免税收入占比大,对应的进项税额不得抵扣。现行税法下,用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。PPP农业项目中存在农产品销售等免征增值税项目,对应的进项税额不作为留抵税额,而是转出并计入成本、费用,变相降低了项目税后收益率。以都市数字农业项目为例,整个运营期产生增值税进项税额589.34万元,剔除果蔬销售等免税项目对应的不得抵扣的进项税额,运营期增值税可抵扣进项税额合计111.43万元,剩余477.91万元转入营业成本;同时,在初始投资中存在价值可观的“专用于”农产品销售的生产设备与不动产,对应的进项税额转出计入固定资产账面价值,以折旧的方式逐步进行价值转移,同样降低企业税后收益率。因此,如果仅对农业PPP项目留抵税额实行退税而未考虑转出部分,则税收优惠的效果可能不及预期。建议加大税收优惠力度,允许免税农产品销售收入对应的进项税额实行退税,提高农业项目税后收益率,配套留抵税额退税措施,进一步提高社会资本进入基础行业的积极性。

3.3发挥政府平台优势,加强与当地税务机关沟通协调

PPP项目移交环节存在税收政策不明晰的问题。PPP项目约定期限届满后移交给政府是否应该缴纳增值税与企业所得税,仍然存在争议。仅就法理分析,项目移交环节的税务处理主要取决于移交环节中是否存在项目资产权属的转移,若存在权属转移,应按《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号文)的规定,缴纳增值税与企业所得税。PPP项目公司应充分发挥政府平台优势,与当地税务机关沟通协调,合法利用地方税务政策,减轻企业税收负担。

3.4强化纳税管理,规避纳税风险

农业PPP项目接受政府补助存在重复征税的风险。根据财税[2011]70号,政府补助必须满足能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、单独核算支出、拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法、五年内使用完毕等四项条件才能作为不征税收入,否则面临缴纳企业所得税的风险。企业应加强自身纳税管理,提前准备相关文件,规避政府补助重复征税的风险。农业PPP项目同时存在费用分配的风险。《企业所得税实施条例》第二十八条规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业应合理分配应纳税收入与不征税收入对应的支出,严格核算支出形成的费用与资产的折旧、摊销,避免因费用分配造成的纳税调整。此外,增值税方面也应严格划分应税项目与免税项目对应的进项税额,保证进项税额合理、合法。

参考文献

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作者:马东升 杨念东 夏新东 庞冲 单位:上海国家会计学院

农业PPP项目财税核算管理探究责任编辑:张雨    阅读:人次