公允价值计量金融会计处理与纳税调整范文

摘要：2017年3月31日，中国财政部主要参考IFRS9（《国际财务报告准则第9号——金融工具》，融合中国的实际情况，也对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订。首先对该新准则涉及的金融资产会计处理进行解析，全面了解新准则下新的财务领域，切实提高财务人员的职业素养，并在这种情况下结合税收法规，进一步探讨可能涉及的纳税调整。

关键词：公允价值计量；金融资产；纳税调整

引言

2016年至2018年三年期间财政部陆陆续续对部分企业会计准则进行修订，旨在实现与国际财务报告准则趋同，分别对《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等进行修订，与旧准则相比许多会计处理发生了较大的变化。CAS22准则的修订实施，较好地规范了金融工具的确认与计量，但同时也增加了会计核算的难度［1］。另外，对应的税收法规并没有同步变动，使得会计准则与税法之间的规定存在差异，由此产生了暂时性差异。对税法而言因变动的处理方式不同，产生的变动一种是计入当期损益而调整应纳税所得额，最终影响所得税费用，而对于另一种变动则计入其他综合收益，不需要调整应纳税所得额，因此也不影响所得税费用。税法对金融资产计税基础的规定变化不大，因此充分认识和有效把握会计准则的变化与发展趋势，通过归纳金融资产的会计处理，并与税法进行对比，对于财务报告信息质量的提高及纳税申报等方面具有十分重要的意义。

1CAS22（2006）与CAS22（2017）的比较

1.1金融资产定义的比较

旧准则下金融资产四分类，而新准则则与IFRS9接轨将金融资产分三类，通过比较不难发现两者最大的不同在于分类发生变化，这也是国际上对金融资产分类的一个变化趋势。但从定义来看，新旧准则在这方面没有变化，仍指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合四个条件之一的资产。

1.2分类依据的比较

2006年颁布的CAS22对金融资产的分类依据并没有明确指明，但从各分类的定义中可得知，首要考虑持有资产的意图和能力，辅助考虑受资产本身合同的性质和所处市场的活跃程度影响。具体分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（如交易性金融资产）、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项。而2017年新修订的CAS22的分类依据包括根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，分为三种：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（通过交易性金融资产会计科目核算）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（通过其他权益工具投资、其他债权投资核算）及以摊余成本计量的金融资产（主要核算债券，通过债权投资核算），从会计科目来看，“可供出售金融资产”会计科目已不再使用，而是变成“其他权益工具投资”和“其他债权投资”两个会计科目。

1.3公允价值在新旧准则下的使用比较

为与国际会计准则接轨，我国企业会计准则按照国际流行惯例，将“公允价值”（fairvalue）概念引入中国会计体系。国际会计准则理事会（IASB）将公允价值定义为：“在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额”。我国会计准则将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”［2］。概念相近，但与国际会计准则不同的是，我国旧准则中有关公允价值的运用没有专门规定，而是融入到其他准则当中，如金融资产、投资性房地产、长期股权投资等。而此次新准则修改中的一大亮点便是奠定公允价值的地位并进一步扩大了公允价值计量模式的应用，改变过去我国强调以历史成本为基础的计量属性，其中主要在非同一控制下的企业合并、金融工具、投资性房地产、非货币性交易和债务重组等方面采用了公允价值。相比国际会计准则，我国对公允价值计量属性的使用程度方面较为谨慎，有一定的保留，主要是担心“公允价值”有可能成为企业调节利润的工具。实务中最常见的手法，就是上市公司通过高价卖家当来包装利润。以非货币性资产交换为例，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积科目，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。

2新准则下公允价值计量的金融资产的会计处理与纳税调整

2.1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产准则中通过“交易性金融资产”账户核算。它是金融资产中的第三种分类，对于期末公允价值的变动（如股票上涨或下跌）通过损益类账户核算。

2.1.1会计处理该环节分为两个步骤：一是初始确认该金融资产的入账价值，按购买时支付的公允价值［3］。通过“交易性金融资产”账户核算，该账户下需要设置二级明细“成本”与“公允价值变动损益”。发生的与购买、发行或处置金融工具直接相关的交易费用不计入初始金额，而是计入损益，通过“投资收益”账户核算。对于取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利应当单独确认为应收项目进行处理，则通过“应收利息”或“应收股利”账户进行核算。二是后续计量，对期末公允价值的变动形成的利得或损失，应当计入当期损益，即“公允价值变动损益”账户核算。初始确认时会计处理如下：借：交易性金融资产——成本（按取得的公允价值入账）投资收益（核算交易费用）应收股利/应收利息（核算已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息）贷：银行存款等资产负债表日，股票价格上涨的会计处理：借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益股票价格下跌时会计分录与上述相反。

2.1.2纳税调整在初始确认环节，税法与会计准则对交易性金融资产入账价值及交易费用方面规定一致，即该交易性金融资产的计税基础=取得时的入账价值，此时的入账价值也是会计准则的账面价值。由于该时点下的计税基础与账面价值相等，则不产生暂时性差异，也不产生永久性差异，因此不需要对利润总额进行纳税调整。在持续持有期间的资产负债表日，以股票为例，当出现上涨或下跌时，该金融资产盈利或亏损时需要通过“公允价值变动损益”账户反映。该账户属于损益类进而影响当期利润，当贷记时表示利润增加，借记时则表示利润减少。同时，“交易性金融资产”账户期末按公允价值计量，其账面价值会随着股票的上涨或下跌而发生变动，通过“交易性金融资产——公允价值变动”明细科目核算。当股票上涨时该科目借记，导致该时点的“交易性金融资产”账户的账面价值=取得的成本+变动形成的利得，贷记时该账户的账面价值则下跌，即取得成本减去变动形成的损失。但站在税法角度则不承认公允价值变动，也就是说该金融资产的计税基础不会随着公允价值变动而变动，依然按取得时的成本计算。通过比较，该金融资产的账面价值与计税基础之间的差异主要体现在公允价值变动方面，有可能产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时差异。如果是前一种差异则应调增利润总额，如果是后一种则调减利润总额。

2.2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

新CAS22规定，该类金融资产如是股票时，对应的是“其他权益工具投资”账户，如果购入的是债券的话，对应的账户则是“其他债权投资”。与上一种金融资产相比，该金融资产的初始入账成本也是按取得时的公允价值计量。不同点在于其变动不是计入损益类账户，而是计入“其他综合收益”账户。

2.2.1会计处理初始确认方面，该类金融资产的初始入账价值与划分为交易性金融资产一样，均按取得时的交易价格（公允价值）入账，不同在于交易费用的处理方式。另外发生的相关交易费用则计入初始确认金额，不通过“投资收益”科目核算。在后续计量方面，该类金融资产的账面价值也会随期末公允价值的变动而变动，但变动形成的利得或损失通过“其他综合收益”账户核算，与交易性金融资产不同。购入债券初始确认时的会计分录：借：其他债权投资——成本（按支付的公允价值入账）贷：银行存款资产负债表日债券价格上涨：借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动债券价格下跌时会计分录则相反。购入股票初始确认时的会计分录：借：其他权益工具投资——成本（按支付的公允价值入账）贷：银行存款资产负债表日股票价格上涨：借：其他权益工具投资——公允价值变动贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

2.2.2纳税调整会计准则与税法在初始确认环节的规定一致，因此该类金融资产的账面价值与计税价值相等，同样不产生暂时性差异与永久性差异，不需要纳税调整。但在持有期间的资产负债表日，该类金融资产的账面价值与计税基础就会存在差异。根据上述内容，资产负债表日时点该金融资产的账面价值按公允价值计量，等于支付的价款加变动形成的利得（减变动形成的损失），但于税法而言一样不承认该公允价值变动，依然按购买时支付的价款作为计税基础。因此两者之间的差异也是体现在公允价值变动上。当该金融资产的账面价值大于其计税基础时则产生应纳税暂时性差异，反之则产生可抵扣暂时性差异。此时产生的暂时性差异则不用调整应纳税所得额，主要是因为这两种差异是通过“其他综合收益”账户核算，而该账户属于所有者权益类，不影响利润总额，所以这种情况下产生的差异不影响利润，也就无需调整应纳税所得额。

参考文献：

［1］冷琳.金融工具确认和计量准则中的三个问题［J］.财会月刊,2019(3):101-104.

［2］陈卫雯.我国公允价值计量及会计处理的相关问题研究［J］.纳税,2019(11):138.

［3］吴颂华,范晨昀.关于交易性金融资产账务处理与纳税申报的探讨［J］.时代经贸,2019(6):94-97.

作者：陈彩虹 单位：福州外语外贸学院财金学院