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银行以物抵债债权涉税问题风险应对

2019/08/10 阅读:

摘要:银行在以物抵债实现债权方式下,收取和二次处置资产行为可能涉及两次纳税,对商业银行产生较大的涉税风险。从银行通过以物抵债实现债权的目的、银行在以物抵债实现债权过程中的法律地位、现行税法对以物抵债行为没有作出特别纳税豁免的规定等方面分析涉税风险,并对风险应对提出建议。

关键词:银行;以物抵债;涉税风险

根据《中华人民共和国商业银行法》的规定,商业银行依法向借款人收回到期贷款的本金和利息,受法律保护。借款人到期不归还担保贷款的,商业银行依法享有要求保证人归还贷款本金和利息或者就该担保物优先受偿的权利。商业银行因行使抵押权、质权而取得的不动产或者股权,应当自取得之日起两年内予以处分。因此,在不能收回贷款本金及利息的情况下,商业银行可在不超过两年的短暂期限内通过以物抵债实现债权方式收回现金资产,但这种收取和二次处置资产对商业银行来说显然并非是出于商业交易目的,然而现行国家税法并没有对这种非商业交易目的短期取得和再次处置资产行为做纳税上的豁免规定。本来银行放贷仅就收取利息的行为进行纳税,涉税风险较小且可控,但在以物抵债实现债权方式下,收取和二次处置资产的行为将可能涉及两次纳税,其交易的复杂性将对商业银行产生较大的涉税风险。

一、以物抵债的涉税风险

按照《银行抵债资产管理办法》的规定,银行抵债资产包括取得、保管、处置三个阶段,其中,取得包括协议抵债和法院、仲裁机构裁决抵债两种方式;保管包括自用、出租两种方式;处置包括拍卖处置、协议处置、招标处置、打包出售、委托销售等方式。实践当中,由于银行对抵债资产的财务、法律处理不规范,容易导致相关税务风险:(1)取得阶段。按照《银行抵债资产管理办法》第二十二条规定,应以抵债资产取得日为所抵偿贷款的停息日,银行在取得抵债资产后,应及时对截至停息日的应收利息进行账务处理,若银行未及时结息或违规账外核算则可能导致应纳增值税未及时缴纳;另一方面取得抵债资产协议中未明确抵债资产的产权过户手续的安排,银行可能长期以不良贷款或呆滞贷款挂账,造成纳税申报不实。(2)保管阶段。对于抵债房产等固定资产,由于在取得时银行并未办理相关登记过户手续,财务上也未在“固定资产”核算,导致虽实际上占有和使用房产但未申报及缴纳房产税,且后期因房产维护投入的装修改造费用也未能计入房产价值核算,导致纳税申报不实。此外,如果将抵债资产出租,银行也可能收到租金直接充抵应收利息,而未按房产出租核算相关增值税和企业所得税。(3)处置阶段。因相关抵债资产并未登记过户在银行名下,在抵债资产拍卖处置过程中,由拍卖机构直接协助买受人办理过户手续,易导致银行未及时结转抵债资产的损益,造成纳税申报不实。此外,银行对取得抵债资产协议以及处置抵债资产协议的性质定性不准确,可能未依照规定缴纳印花税、契税等①。

二、以物抵债的涉税问题分析

(一)银行通过以物抵债实现债权的目的根据2005年5月27日财政部印发的《银行抵债资产管理办法》(财金〔2005〕53号)规定,以物抵债是指银行的债权到期,但债务人无法用货币资金偿还债务,或债权虽未到期,但债务人已出现严重经营问题或其他足以严重影响债务人按时足额用货币资金偿还债务,或当债务人完全丧失清偿能力时,担保人也无力以货币资金代为偿还债务,经银行与债务人、担保人或第三人协商同意,或经人民法院、仲裁机构依法裁决,债务人、担保人或第三人以实物资产或财产权利作价抵偿银行债权的行为。因此,银行通过以物抵债方式实现债权所收回的资产是非货币资产。《银行抵债资产管理办法》第十八条明确规定:不动产和股权应自取得日起2年内予以处置;除股权外的其他权利应在其有效期内尽快处置,最长不得超过自取得日起的2年;动产应自取得日起1年内予以处置。银行作为金融机构,其取得抵债资产的目的并不是为了长期持有自用(或者通过长期持有而获利),而是要在短期内通过进一步对抵债资产的处置,尽快实现抵债资产向货币资产的有效转化,以便最终实现收回货币性资产的目的。

(二)银行在以物抵债实现债权过程中的法律地位银行放贷要收回的是贷款本金及利息,也就是说从银行角度来说要收回的是货币资产,而银行同意以物抵债是在迫不得已的情况下收取非货币资产,且取得抵债资产后又必须在短期内再次变现处置,因此银行通过以物抵债实现债权过程本质就是一个以银行为连接点的非货币资产周转行为,银行在其中只是起到了一个“桥梁”作用。在正常情况下,银行仅就收取的利息收益进行纳税,但在以物抵债情况下,由于国家税法对抵债资产中的房产、土地、汽车、股票、商标等非货币资产的持有及权属变动等情况下的应纳税款均有明确规定,在没有明确纳税豁免的情况下,银行作为法定的纳税主体需要分别就收取抵债资产、保管抵债资产、处置抵债资产等行为按照国家税法规定缴纳增值税、契税、房产税、所得税、印花税等各种税。显然,以物抵债实现债权将导致银行实际税负过重,再考虑到抵债资产本就属于难处置的高风险资产,银行收取抵债资产后的二次处置可能面临亏损的极大风险,因此,银行在很多时候不愿意采取先将抵债资产过户到自己名下,然后在处置时再过户给受让人的二次涉税交易。

(三)现行税法对以物抵债行为没有特别纳税豁免规定银行和税务机关在对抵债资产涉税处理上存在差异的主要原因是现行税法的立法瑕疵,现行税法并没有针对以物抵债、破产、捐赠等特定非正常商业经营性行为作出特别纳税豁免的规定,导致税务机关只能将这些行为一并视为常规商业经营行为予以课税,否则可能视为税务机关渎职。在司法实践中,对于银行抵债资产所涉及的抵债协议(即一次交易协议)和转让协议(即二次处置协议),法院审核时并未将抵债资产是否先办理产权过户到银行名下作为判定协议有效性的必备要件。例如黑龙江省哈尔滨市中级人民法院作出的(2015)《哈尔滨市全科医疗技术发展有限责任公司与黑龙江省旭升拍卖有限公司、薛明凯、中国农业银行股份有限公司黑龙江省分行营业部物权保护纠纷二审民事判决书》(哈民二民终字第474号)中,法院认为“未办理产权登记的房产并不等于没有权利人,依照《银行抵债资产管理办法》等相关规定,银行处置合法取得的未经办理产权登记的抵债房产合法”。但法院鼓励办理抵债资产产权过户到银行名下,如湖北省高级人民法院作出的(2017)《湖北十堰农村商业银行股份有限公司、李亚格拍卖合同纠纷再审民事判决书》(鄂民再55号)中,法院认为“不动产物权即便是根据人民法院的法律文书进行变更,仍然需依法办理变更登记,否则该物权的行使不能得到充分保障”。该判决引用最高人民法院物权法研究小组编著的《〈中华人民共和国物权法〉条文理解与适用》中的解释“物权的实际状态与登记或占用所体现的权利状态不一致,物权取得人对取得的物权作进一步处分时,容易妨害交易第三人的利益,对交易秩序和交易安全带来隐患,法律就应该考虑采取适当的方法,促使物权公示原则在该种物权变动时及时回归,即要求不动产物权取得人在进一步处分物权前,要先进行登记,以充分贯彻不动产物权变动以登记为公示方法的原则”,并据此认为“十堰农商行并未依前述规定,先将本案涉诉房屋登记在自己名下,再委托拍卖,导致李亚格在竞拍取得本案涉诉房屋后,十堰农商行不能协助将该房屋过户至李亚格名下,致使李亚格签订拍卖合同的目的不能实现,过错在于十堰农商行”。因此,从司法机关的观点来看,无论银行抵债资产是否办理产权登记在银行名下,银行处置抵债资产是存在二次交易的,即第一次是债务人与银行交易,第二次是银行与受让人交易。根据《银行抵债资产管理办法》第四条对抵债资产价值认定的精神,财政部亦是认可银行处置抵债资产存在二次交易,并认为第一次和第二次交易中,银行作为纳税主体有纳税的义务。

三、银行对以物抵债处理涉税风险的应对

(一)在处置协议中约定税费由受让人承担依据现行税法的规定,在银行处置抵债资产的二次交易中,简单的以未办理产权过户手续来否定银行不是纳税主体或抵债协议性质不涉及纳税来抗辩税务机关的征税存在较大风险。为避免银行接受及处置抵债资产过程中产生较重的税负或涉税风险,在第一次交易的抵债协议及第二次交易的处置协议中,银行均可以约定相关税费由债务人或受让人承担,对此,《银行抵债资产管理办法》第十四条作出了原则性的规定,即“抵债资产欠缴的税费和取得抵债资产支付的相关税费应在确定抵债金额时予以扣除”。相关司法判决也认可银行将相关税费约定为某一方承担是具有法律效力的,如夹江县人民法院作出的(2017)《宋国庆与中国农业银行股份有限公司夹江县支行房屋买卖合同纠纷一审判决书》(川1126民初557号)中,法院认为“被告作为商业金融机构,在与原告签订《资产转让协议》时对涉案房产需交纳土地出让金及交纳规则是明确知晓的,原、被告双方在协议中也明确约定了办理资产过户手续的全部过户税费(含双方的共同费用)由被告承担”;湛江经济技术开发区人民法院作出的(2013)《湛江中港印染有限公司与中国工商银行股份有限公司湛江第二支行、中国华融资产管理股份有限公司广东省分公司确认合同有效纠纷一审民事判决书》(湛开法民二初字第324号)中,法院认为“涉案协议约定“本合同项下权益转移过程中所发生的土地使用权出让金、税金、评估费、过户费等一切费用(包括且不限于广城公司上述资产应缴而欠缴的所有土地使用权出让金、税金及费用)和风险(包括房地产无法办理有效权证、机器设备毁损可灭失、房地产及机器设备被司法机关查封冻结等情形)由原告自行承担,相关土地、房产、机器设备等的过户变更手续也由原告负责办理,与工行湛江第二支行无关”。因此,银行在抵债协议中约定税费由债务人承担,在处置协议中约定税费由受让人承担是一种有效化解银行涉税风险的方式。当然,在税法未明确银行以物抵债实现债权享有纳税豁免的情况下,即使通过协议方式约定税费由第三方承担,银行作为法定纳税主体仍然要承担纳税义务,只是可以事后通过民事追偿方式转移税费实际承担方。此外,某些资产管理公司享有税收优惠政策,银行亦可引进资产管理公司提前介入以物抵债交易中,形成银行、资产管理公司、债务人的三方协议,充分利用资产管理公司的税收优惠政策,相关抵债资产直接过户给资产管理公司,债务人将获得的资产管理公司收购款直接偿还银行贷款本金及利息,从而避免银行收取和处置抵债资产而产生涉税风险。

(二)通过行业协会等机构向税收立法机关申请出台豁免文件银行对以物抵债处理在银行业务中是一项常规工作,其行为逻辑和常规商业经营行为有明显区别,在现行税法没有针对以物抵债行为作出特别纳税豁免规定的情形下,银行的纳税风险始终存在,而以物抵债行为特别纳税豁免规定亦不能由税务机关依职权而主动做出。可行的方式之一是面对行业普遍存在的问题,在充分论证的基础上,向税收立法机关充分反映情况,就相关问题得到国家税务总局的批复或文件,使税务执法机关在商业模式复杂的情况下有可适用的豁免依据,或许有希望从本源上解决问题。

参考文献

[1]田壁双.租税法概要[M].台北:台湾国璋出版社,1985:118.

[2]闫远见.从现行税收不确定性研究落实税收法定原则[M]//刘天永.中国税务律师评论(第2卷).北京:中国税务出版社,2015:65.

[3]樊荣.税法视角下员工持股载体探讨[M]//熊伟.财税改革的法律逻辑.武汉:湖北人民出版社,2015:211.

作者:黄俊 曹映平 单位:湖北得伟君尚律师事务所

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