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财务报告与传统财务会计理论

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一、引言

传统财务会计理论与方法主要形成和发展于工业经济时代,建立在“经济人”、“利润最大化”假设基础上的传统经济理论、遵循“资本雇佣劳动”逻辑的传统企业理论以及工厂制度、公司制度等对传统财务会计理论的形成和发展产生了重要影响。20世纪70年代以来,以微电子技术和计算机网络为核心的信息技术革命,极大地改变了人类的生产方式和生活方式,促进了社会经济的发展,促进了财富观、价值观和发展观的转变,人类社会开始从工业经济时代进入新经济时代(后工业经济时代),传统的建立在财务资本基础上、以有形资源的计量和报告为核心的财务会计的价值正在不断下降,变革势在必行。本文试图从广义资本视角和产权高度对财务会计进行透视,构建一种与新经济时代会计环境相适应的、动态的财务报告模式。

二、会计环境的变化与企业资本的广义化

(一)会计环境的变化

1.经济形态变革:从工业经济到新经济

迄今为止,人类社会经历了三种经济形态,即农业经济、工业经济(工场手工业和机器大工业)和知识经济。在农业经济时代,主要生产要素是土地与劳动力。“土地为财富之母,而劳动则为财富之父。”(威廉·配第,1963)在工业经济时代,主要生产要素是资本、土地、劳动力,其中财务资本是最主要的,工业经济是“资本”经济。在知识经济时代,生产要素除了资本、土地、劳动力之外,还有知识。而且,知识成为了最主要的生产要素。“真正控制资源和绝对是决定性的‘生产要素’是知识,而不是资本,也不是土地或劳动力。”(彼德·德鲁克,1998)知识经济是以知识为基础的经济,是“知本”经济。“知本”具体表现为人力资本、社会资本、组织资本等新的资本形态。

在工业经济时代,生产资料与劳动力是分离的,“资本雇佣劳动”。在知识经济年代,“知识工作者”既是生产资料(知识)的拥有者,又是创造企业价值的劳动者。对此,彼德·德鲁克深刻地指出,资本主义传统所赖以存在的基础之一——生产工具,如今事实上正由劳方所掌握,因为那些工具在他们的头脑里和手头上。在美国硅谷,是技术人员的高新技术吸引着资本家手中的风险资本,而不是资本家雇佣技术人员。这种创业的专门化和职业化表明,人力资本彻底摆脱了对财务资本的依附,与财务资本实现了完全的分离。

2.发展观念的转变:从无限增长观到可持续发展观

20世纪50~60年代,西方社会鼓吹经济的无限增长,使西方的“增长癖”达到了顶峰。20世纪60年代末至70年代初,美国人率先发动了一场“社会指标运动”,提出了建立包括社会、经济、文化、环境、生活等各项指标在内的社会发展指标体系,第一次冲击了以单一国民生产总值(GNP)为中心的传统经济学的发展观。1972年,米都斯(DennisL.Meadows)主持的罗马俱乐部的第一个报告(增长的极限)(TheLimitstoGrowth)公开发表,向人们发出了人类面临困境的警告,标志着可持续发展思想的萌芽。1974年,罗马俱乐部提出第二个报告(人类处在转折点上),认为有机增长是人类未来发展的核心,世界体系的有机增长,是制定正确的战略、解决世界面临的全球危机的唯一出路。1983年,联合国教科文组织委托法国学者写了(新发展观)一书,提出新的发展观是“整体的”、“综合的”和“内生的”,经济发展体现为经济增长、社会进步与环境改善同步进行。这种新的发展观在实践中逐步演变为“协调发展观”。1987年,以挪威前首相布伦特夫人为主席的“世界环境与发展委员会”公布了著名的报告《我们共同的未来》,系统地阐明了持续发展战略思想,在世界范围内掀起了持续发展的浪潮。持续发展是指“既满足当代人的需要,又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”。1989年5月,联合国环境署第15届理事会通过了《关于可持续发展的声明》。1992年6月,联合国环境与发展大会通过了关于可持续发展的一系列文件,确认了著名的可持续发展的新观念和新思想。

3.公司性质的变化:从“经济人”到“社会生态经济人”

在工业经济时代,企业被假定为理性的“经济人”,追求利润最大化是一切企业活动的目标,企业对自身利益的追求有利于优化稀缺资源的配置。但随着20世纪70年以来知识经济的兴起和可持续发展观念逐步深入人心,“资源稀缺性假设”、“自利性假设”和“最大化原则”都面临着越来越大的危机。在新经济时代,当人们已经积累了足够的财富之后,人们开始追求精神世界的极大丰富,追求文化生活的深入发展,追求社会的和谐与公正,而不再主要追求物质生活中的效率。人的天性中存在这样的可能,当物质生活富足起来之后,就开始追求精神世界的富足,而以放弃效率为代价。博弈论中著名的“囚徒困境”表明,“自利性假设”和“最大化原则”是不相容的。在“囚徒困境”中,两名当事人从各自的利益出发,结果却导致了非最大化的“纳什均衡”,博弈的结局并不符合个体博弈者的效用最大化原则。著名的“最后通牒”实验也表明,“自利性假设”和“最大化原则”并不完全符合实际。20世纪80年代中期,德国洪堡大学谷斯教授进行了一个著名实验——“最后通牒”:让两个实验对象分1000元钱,随机决定由一个人分配。如果另一个人接受,就按第一个人的方案分配;如果另一个人拒绝,则两个人1分钱也得不到。按照“自利性假设”和“最大化原则”,最优方案应该是:自己拿999元,给对方1元。但针对世界各种人群的反复实验表明,这种赤裸裸的“自利”行为从来没有发生过。

在工业经济时代,作为“经济人”的企业只重视企业的局部利益,而不关心社会的整体利益;只追求企业的眼前利益,而不考虑社会的长远利益;只强调企业的经济利益,而不重视社会的生态利益;只强调当代人的利益,而不考虑子孙后代的利益,因而造成了一系列社会问题和生态问题。经济理论研究的深入和社会实践的发展逐步让世人认识到,企业不仅是“经济人”,而且是“社会人”、“生态人”,新经济时代的企业本质上是一种谋取生态、经济、社会三大利益相统一与最优化的组织,是经济人、社会人、生态人的有机整体,即“社会生态经济人”。

(二)企业资本的广义化

与知识经济、可持续发展、“社会生态经济人”等会计环境相适应,新经济时代企业的资本呈现出一种“泛化”的趋势,即从传统财务会计中的“财务资本”转变为了包括财务资本、人力资本、社会资本、组织资本、生态资本等的“广义资本”。

1.《资本论》中的“资本”。在马克思主义政治经济学中,资本是能够带来剩余价值的价值。货币是资本的最初表现形式,但货币不是资本。资本表现为物(货币、生产要素、商品等),“但资本不是物,而是一定的、社会的、属于一定历史社会形态的生产关系。”(马克思,1975)即资本和雇佣劳动的关系。马克思《资本论》中的“资本”,是指资本家投入的货币资本,即预付资本。而且,所有资本都是同质的,资本只存在数量上的区别,等量资本取得等量利润。

2.人力资本。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中,就明确地论述了知识作为投资结果(人力资本)的思想,并将所有社会成员后天获得的有用才能作为固定资本的一部分。“这些才能,对于他个人自然是财产的一部分,对于他所属的社会,也是财产的一部分。……。学习的时候,固然要花一笔费用。但这种费用,可以得到偿还,并赚取利润。”(亚当·斯密,1979)1906年,费雪(I.Fisher)在《资本的性质和收入》中首次提出了人力资本的概念。①20世纪50年代,舒尔茨(TheodoreSchulte)、贝克尔(GeorgeBecker)等发展了人力资本理论。人力资本的特殊性表现在:(1)人力资本与其所有者的不可分离性;(2)人力资本的流动性,即人力资本随着其所有者的离开而流动。

人力资本在企业中的作用,主要表现为技术能力和管理能力。所以,人力资本可以划分为普通型人力资本、技能型人力资本和经营管理型人力资本,这三类人力资本性质的差异,主要表现在以下几方面,见表1。

表1人力资本的类型与性质

3.组织资本。企业不是生产要素的简单聚合,而是生产要素的有机结合。马歇尔(Marshall)在其名著《经济学原理》的第4篇“生产要素——土地、劳动、资本和组织”中,就提出应把组织作为与土地、劳动和资本(货币资本)一样的生产要素。“资本大部分是由知识(knowledge)和组织(organization)构成的。……。知识是我们最有力的生产动力;它使我们能够征服自然,并迫使自然满足我们的欲望。组织则有助于知识,……,有时把组织分开来算作是一个独立的生产要素,似乎最为妥当。”(马歇尔,1981)管理学大师彼得·德鲁克指出:“最简单的工业操作也需要第四种要素:有管理的组织。这第四种要素是现代大规模生产中最重要,同时也是唯一不能被替代的要素。”(彼得·德鲁克,2006)作为一种生产要素的组织,可称为组织资本。谢德仁认为,“组织的知识结构并非参与组织的个人知识的简单加总,而是有机的互补与整合、学习与创新,其中包括创新出组织知识,形成组织文化,进而创造出要素所有者个人所不具有的组织资本(organizationalcapital),伴随组织资本而带来的是组织资产(organizationalassets)。……,运用它们能更有效的降低生产成本与交易成本,促进企业人力资本与非人力资本合作效率的提高,进而促进要素更大地增值。”(谢德仁,2002)谢德仁的这一论述具有丰富的内涵:第一,组织资本表现为组织的知识和文化;第二,组织资本不是单个要素所有者所有,是一种共有的资本;第三,组织资本的作用表现在促进人力资本与非人力资本的增值。组织资本也称为内部结构资本,即组织的内部结构本身也具有价值增值的功能,这正是一个组织得以存在的经济基础。冯丹龙认为,“组织资本是依赖于特定的组织和社会交往模式,通过长期组织学习和工作实践积累形成的,存在于个体、团体和组织之间,企业员工共同创造的编码化或部分编码化的组织共享知识(技术知识、管理知识等)、能力和价值观”。(冯丹龙,2006)企业的组织资本在个体人力资本的基础上形成,但不是个体人力资本的简单加总,而是通过组织的长期学习和知识共享积累起来的。组织资本为企业所拥有,一般不随员工的离开而消失。

4.社会资本。国家或地区的社会环境、企业与供应商、客户、政府机构及其他组织之间的相互信任、企业的社会关系网络等,也具有资本属性,即需要进行投资,并能产生投资收益。所以,都可称为社会资本②。西方学者将企业社会资本分为结构型社会资本(structuralsocialcapital)和认知型社会资本(cognitivesocialcapital)。“结构型社会资本通过规则、程序和先例建立起社会网络和确定社会角色,促进分享信息、采取集体行动和制定政策制度。……。认知型社会资本是指共享的规范、价值观、信任、态度和信仰。”(格鲁特尔特,范·贝斯特纳尔,2004)李敏认为,“财富创造不仅是物质生产过程,也是积累与运作社会资本,创造社会关系、社会声誉的过程。”(李敏,2005)规范、价值、制度等是企业社会资本得以产生的历史文化根源,信任是企业社会资本的本质。企业的信任网络可以分为微观、中观、宏观三个层次。微观信任网络是以企业内部管理层为核心的紧密联系其他成员和部门的信任网络,中观信任网络是企业与经营业务有关联的交易对象、合作伙伴之间的信任网络,企业宏观信任网络是企业与直接生产、交换关系以外,但构成企业经营环境、对企业经营决策有重要影响的社区、政府、公众、协会团体等社群组织之间的相互信任关系。微观信任网络是企业内部的信任网络,中观和宏观信任网络是企业外部的信任网络。为了与上面所讲的组织资本严格区分开来,本文中提到的社会资本,仅指企业外部的信任网络,不包括企业内部的信任网络。企业内部的信任网络对企业价值创造的贡献,体现在组织资本中。

5.生态资本。新经济时代的企业不仅是谋取自身经济利益的组织,而且是谋取经济利益、社会利益和生态利益协调优化,追求可持续发展的组织。“自然世界是为了我们的利益而存在,它不过是等着我们去使用的一个自然储存的‘资源’而已。”(彼得·圣吉,2002)这种资源,可称为生态资本,“生态资本……表现为生态系统所具有的资源生态潜力、环境自净能力、生态环境质量、生态系统对人类的整体有用性等生态质量因素之和,(是)具有生态价值的资本。”(刘思华,2002)生态资本具有一种公共产品的特性,其所有权主体是国家。

综上所述,社会和自然生态是企业存在和发展的两大基础,对自然法则的遵循和对人性的尊重是新经济时代企业的重要的责任。新经济时代企业总资本由财务资本(债务资本、权益资本)、人力资本(普通型、经营管理型、技术型)、组织资本、社会资本、生态资本等构成。由于人力资本、组织资本、社会资本都是以知识或智力为基础,所以也可统称为知识资本。本文将所有这些资本的总和,称为广义资本。

(三)基于广义资本的企业契约关系

广义资本是企业的利益相关者通过显性的或隐性的交易契约在企业投入的资本,每一种资本都对企业价值创造做出了一定的贡献。财务资本、人力资本、组织资本、社会资本、生态资本等共同创造了企业的价值,所有这些资本都应在企业享有相应的权益。见表2。

表2利益相关者及其投入资本和经济权益

三、基于广义资本的会计要素

(二)广义资本会计要素的形成过程

资本和权益贯穿于产权价值运动的全过程。产权交易契约的签订过程,实质上是通过市场对广义资本进行配置的过程。一方面,资本所有者承担起了向企业出资的义务;另一方面,资本所有者也在企业拥有了一定的权益,包括财务资本权益(股东权益、债权人权益)、人力资本权益(普通型人力资本权益、技能型人力资本权益、经营管理型人力资本权益)、组织资本权益(企业法人权益)、社会资本权益(作为社会管理者的政府的权益、供应商的权益、客户的权益)、生态资本权益(作为自然资源所有者的政府的权益)。这是构建广义资本会计要素体系的基础。对产权价值运动进行反映和控制,就是对广义资本在企业所拥有的权益及其变化进行反映和控制。

通过企业内部的再配置,资本所有者的投入资本就变成了企业的经济资源。经济资源泛指一切对企业有用或有价值的东西,包括物质资源、人力资源、社会资源、组织资源、生态资源等。所有这些资源的集合,称为“泛资源”。与广义资本的开放性和动态性相适应,“泛资源”也是开放的、动态的。不同时期,“泛资源”的内涵和外延不一样。李心合教授把“泛资源”分为“硬资源”和“软资源”两大类,认为“硬资源”是指客观存在的、在一定技术、经济和社会条件下能被企业利用的有形资源,其构成主体是自然资源和传统的财务资源即资金;“软资源”是以智力和知识为基础的或无形的资源,“‘软资源’可以分为市场资源、知识产权、人力资源、组织管理资源、社会资源等”(李心合,2003)。“泛资源”也就是企业所拥有的全部经济资源,是实现广义资本所有者在企业权益的保证。“泛资源”的价值,也就是广义资本所有者在企业拥有的权益(综合权益),即:“泛资源”的价值=综合权益。如果把“泛资源”作为企业的综合资产,那么有:综合资产=综合权益。

企业的经济活动过程,也就是企业产权交易契约的履行过程。企业的经济活动可以分为两类:一是经营性活动,二是非经营性活动。企业的经营性活动是指企业日常的经济活动,是企业持续的、主要的或核心业务,是企业法人与广义资本所有者发生经济联系、实现广义资本所有者产权价值增值的过程。在企业内部表现为资产形态的不断变化,表现为企业的生产经营活动、投资活动等。企业的经营性活动会引起广义资本所有者权益的变化,所以说经营性活动过程也是一种产权价值运动过程。通过资产(资本)经营,企业一方面创造了收入,另一方面也会发生费用,收入和费用之间的差额,称为经营收益。“收入”、“费用”、“经营收益”是会计要素体系的重要构成部分。

企业的非经营性活动,是企业非持续的、非主要的、非核心的偶发性活动,是企业的经营性活动之外的、引起广义资本所有者权益变化的交易或事项。比如,资产重估、外币折算、物价变动、会计政策变更等。这些活动中产生的收益,称为利得;这些活动中发生的亏损,称为损失。利得与损失之间的差额,称为非经营收益。“利得”、“损失”、“非经营收益”也是会计要素体系的重要构成部分。

收入、费用、利得、损失都是与资产联系在一起的,经营收益和非经营收益都会引起权益的变化,经营收益和非经营收益构成了综合收益,即产权价值的增值。正如佩顿和利特尔顿所说,“资产通过成本、费用和损失的形式减少,而通过收入、收益和利得的形式增加”。(佩顿,利特尔顿,2004)“收入”、“费用”、“经营收益”、“利得”、“损失”、“非经营收益”等会计要素③是与“综合资产”和“综合权益”联系在一起的。

基于以上的分析,广义资本会计要素的形成过程可用图1表示。

为了便于理解,对图1所示的内容,再作以下几点说明:第一,图1始于广义资本所有者投入资本,终于广义资本产权价值的增值。通过图1可更好地理解产权会计对象,即产权价值运动过程。第二,产权交易契约签订之后,广义资本所有者向企业投入了资本,在企业拥有了相应的权益。同时,企业获得了法人产权。第三,广义资本投入企业之后,通过企业的再配置,形成了企业的经济资源,包括硬资源(硬资产)和软资源(软资产)。硬资产和软资产的总和,即综合资产,是企业的全部资产。广义资本所有者在企业拥有的权益,称为综合权益,综合权益等于综合资产。第四,产权交易契约的履行过程,包括经营性活动和非经营性活动。在经营性活动中,一方面创造收入,另一方面发生费用,收入与费用的差额即经营收益。在非经营性活动中,可能形成利得,也可能发生损失,利得与损失的差额即非经营收益。经营收益和非经营收益之和,构成了综合收益。综合收益是产权价值的增值,可分解为货币资产产权价值的增值、人力资本产权价值的增值、组织资本产权价值的增值、社会资本产权价值的增值、生态资本产权价值的增值。第五,从动态上看,综合收益的实现,会引起综合资产和综合权益价值的增加。

图1广义资本会计要素的形成过程

(二)广义资本会计要素体系的构成

依据图1,广义资本会计基本要素体系可以分为三个层次:第一层次,包括“综合资产”和“综合权益”,是基于广义资本产权交易契约的签订而形成的静态会计要素;第二层次,包括“收入”、“费用”、“利得”、“损失”,是反映产权交易契约履行过程的动态会计要素;第三层次,包括“经营收益”、“非经营收益”、“综合收益”,是反映产权交易契约履行结果的会计要素。上述三个层次的会计要素构成了广义资本会计基本要素体系,可用图2表示。

图2广义资本会计基本要素体系

对于图2,特强调以下两点:第一,会计要素是企业的会计要素,而资本是资本所有者投入的资本,所以,“资本”不能成为一个会计要素,只有资本在企业的要求权即权益,才是企业的会计要素。第二,“收入”、“费用”、“利得”、“损失”等会计要素,与“资产”、“权益”等会计要素是相互联系的,“资产”、“权益”的确认和计量,决定了“收入”、“费用”、“利得”、“损失”等的确认和计量。对资产和权益的广义的理解,必然引起收入、费用、利得、损失内涵的变化。

四、基于广义资本的财务报告

(一)基于广义资本财务报告的构成

基于广义资本财务报告的构成,如图3所示。其中,“会计报表”是基于广义资本财务报告的主要构成部分,下面主要对“会计报表”中的综合资产权益表、综合收益表(增值形成表)和增值分配表的性质、结构与内容进行阐述。

图3基于广义资本财务报告的构成

(二)综合资产权益表

1.综合资产权益表的性质

综合资产权益表一方面反映广义资本所有者投入资本之后在企业享有的权益(对企业来讲是义务和责任),另一方面反映资产的总额和构成。企业的资产是广义资本所有者在企业权益的保证,是企业履行义务和责任的物质基础。通过权益与资产的比较,可以反映出企业资产对权益的保障程度。

2.综合资产权益表的结构和内容见表3。

表3综合资产权益表

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3.说明:(1)按价值的确定性,将资产分为硬资产和软资产。硬资产是指价值比较确定,易于定义和计量的资产;软资产是指价值不确定,难以定义和计量的资产。硬资产和软资产的划分是相对的,取决于确认标准和计量技术。随着计量技术的发展,软资产可转化为硬资产。(2)硬资产采用历史成本计量,注重可靠性,偏重反映偿债能力、投入资本安全等资源受托责任。软资产可采用公允价值计量,注重相关性,偏重反映企业价值创造等决策有用信息。这种报告方式,可以称为“二元模块结构模式”。“二元模块结构模式”可以较好地解决传统财务报告中可靠性与相关性难以兼顾的问题。(3)传统财务报告按照“资本雇佣劳动”的逻辑,认为企业是股东的企业,所以总是把股东权益作为剩余权益。基于广义资本的财务报告把权益分为固定权益和剩余权益,一种权益是固定权益还是剩余权益,取决于企业所有权的安排,具有状态依存性。在表3中,仍假定股东权益是剩余权益。

(三)综合收益表

1.综合收益表的性质:综合收益表反映企业一定期间的全部经营成果或财务业绩,包括经营收益与非经营收益。经营收益是本期营业收入与营业费用之间的差额,非经营收益是本期利得与损失之间的差额。

2.综合收益表的结构和内容见表4。

表4综合收益表

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3.说明:(1)综合收益表是按照“综合收益=经营收益+非经营收益”、“经营收益=营业收入-营业费用”、“非经营收益=利得-损失”编制的。(2)综合收益表中的综合收益,包括企业生产经营活动创造的价值和企业资产价值的自然增减,也就是产权价值增值。通过综合收益表,可以反映出产权价值增值的形成过程和结果。(3)与经济活动分为生产活动和交易活动相一致,将营业费用分为生产费用和交易费用,并把交易费用按广义资本主体进行划分。企业与广义资本所有者交易中发生的支出,一部分资本化计入了综合资产权益表,另一部分费用化计入了综合收益表。这种处理方法一方面是实现广义资本会计目标的需要,有助于广义资本所有者维护其权益;另一方面也可以在一定程度上反映出企业生产经营活动、管理活动的制度特征,从而为现代会计学与现代经济学的融合搭起一座新的桥梁。(4)将综合收益分为经营收益和非经营收益,有助于分析企业收益的质量,分析收益的可持续性,包括收益的正常性、经常性等。

(四)增值分配表

1.增值分配表的性质

“增值”是指企业新创造的价值。马克思在《资本论》中对商品价值的构成进行了分析,认为商品的价值(W)由三部分构成:一是不变资本的价值。即物化劳动的价值(C),包括劳动对象转移的价值(C[,1])和劳动资料转移的价值(C[,2]);二是可变资本的价值。即活劳动创造的价值中用于补偿预付可变资本的部分(V);三是剩余价值(M)。即,其中:V+M是活劳动新创造的价值,也就是价值增值,即价值增值为:。这一等式的右边反映增值的结果,左边反映增值的形成过程。

显然,综合收益表中的综合收益,并不等于上述等式右边的价值增值(V+M),而是在上述等式右边的价值增值的基础上,又扣除了交易费用,并加上了非经营收益。所以,增值表中可供选择的分配基数有两种:一是综合收益;二是价值增值(V+M)。本文认为,以价值增值(V+M)作为分配基数较好。因为:第一,综合收益中的非经营收益,是资产价值自然变化的结果,而且其中有一些并没有实现。所以,不宜用于分配。第二,计算经营收益扣除掉的交易费用,也是用于了广义资本所有者,也可视为广义资本所有者从企业分配所得。

企业的价值增值是广义资本共同创造的,应为广义资本所有者共同分享。增值分配表反映企业一定期间实现的价值增值额的去向,反映广义资本所有者在企业的分配所得。

2.增值分配表的结构和内容见表5。

表5增值分配表

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注释:

①有人认为,1935年,美国经济学家沃尔什在《人力资本观》一书中,第一次提出了“人力资本”概念。参见:景莉:《智力资本与公司价值》,中国经济出版社,2006年,第25页。

②马克思在《资本论》中论述的“社会资本”,是指单个资本周转的总和,与现代企业理论中使用的“社会资本”是完全不一样的。

③严格地讲,“经营收益”和“非经营收益”还不能作为与“收入”、“费用”、“利得”、“损失”并列的基本会计要素,因为经营收益是根据收入和费用计算得到的,非经营收益是根据利得和损失计算得到的。所以,可以把“经营收益”和“非经营收益”视为从属于基本会计要素的次级要素。

财务报告与传统财务会计理论责任编辑:小胥老师    阅读:人次