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或有事项的会计信息披露研究

2014/05/22 阅读:

一、或有事项的界定和披露

可将或有事项分为或有资产和或有负债两类。或有资产是由企业过去的交易或事项构成的潜在资产;或有负债是由企业过去的交易或事项构成的潜在义务。其外在形式具有的易变性,以及其最终呈现出的结果的易变性,直接引起会计报表中一些会计科目反映的金额产生变化,影响到最后的净收益。还有在会计报表附注中披露形成或有事项的原因,影响财务报表使用者对企业当前和未来财务报表的正确判断。或有事项的披露包括表内披露和表外披露。表内披露的或有事项是确认的负债,即预计负债。通过一个项目单独列示在资产负债表中,同时还要将其具体信息公布在财务报表附注中;将所确认预计负债的全部款项在减去确认能得到的赔偿款项后的金额,反映在利润表中。即在资产负债表中,以“预计负债”项目单一列示,以此来和其他负债项目分别显示。而与这项预计负债相关的开支与花销,应当为确认。该笔开支和花销不是通过利润表来单独列示,而要从该开支、花销的性质和利润表其他开支、花销的会计科目(如管理费用、销售费用、营业外支出等)合并反映。如会计主体基本确认能够取得的补偿,应将在利润表中列示的预计负债而确认的开支和花销事前扣除,并在资产负债表中单独确认一项资产。或有事项的表外披露是指在会计报表附注中进行披露,表外披露有三种情况:一是预计负债的披露,是对于在会计报表内已经披露的预计负债,还要将该预计负债的性质、形成的原因和相关金额公布在会计报表附注中。二是或有负债的披露,从负债的判定标准来看,或有事项不能达到这一要求。所以在财务报表中不单独解释说明,即不会在表内确认和披露。可如果达到某些要求的或有事项,须在财务报表附注中予以披露。公司在财务报表附注中应当公布的信息如下:

1.或有负债构成的因素:已贴现票据所构成的或有负债;未决仲裁、未决诉讼形成的或有负债;为其他单位提供债务担保所构成的或有负债;其他或有负债(但不包括引起企业经济利益流出的可能性小于等于5%的或有负债)。

2.预计产生的财务影响(若无法估计,则说明理由)。

3.取得补偿的可能性。对于含有未决诉讼、未决仲裁的或有事项,当所公布的财务状况未来将给公司带来非常严重的消极作用时,则公司可不必披露上述信息。但是,公司至少应对构成这些未决诉讼、未决仲裁的因素,以及没有公布上述内容的事实和成因进行解释说明。此外,准则还作出了一项特殊规定:即“极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。”三是或有资产的披露,一般情况下,作为一种潜在资产的或有资产在财务报告中不列示出来,既不在财务报表表内证实和反映,亦不通过财务报表附注解释说明。可如果或有资产很可能会创造更多价值的情况下,应在报表附注中披露其成因,如能估算其产生的财务效应,也应在会计报表附注内公布相关的信息。在对或有资产展开披露时,企业应保持谨慎性原则,不可诱使监管部门以及投资者认为这些或有资产必然能成为现实。

二、我国上市公司或有事项披露的现状及问题分析

(一)数据来源

如前所述,尽管《企业会计准则第十三号—或有事项》对我国企业或有事项的会计核算和信息披露作出了明确指示,但实际操作中大部分上市公司在这方面仍存在诸多不足之处。针对这一现象,选取了部分上市公司2012年年报,对或有事项会计核算中采用的具体方法和信息披露的现实情况进行调查、分析。

1.从或有事项信息披露内容分析或有事项信息披露的内容主要包括:对外担保、未决诉讼及仲裁、产品质量保证、开出保函及信用证、拆迁补偿款等(见表3)。54.5%的上市公司存在对外担保,在或有事项中是极其常见的一种形式,而且所占规模最甚;27.4%的上市公司存在未决诉讼或未决仲裁,也属较为普遍的或有事项;而产品质量保证、拆迁补偿款、开出保函及信用证在上市公司或有事项中所占比例甚小,可见这些事项在大多数企业中不常发生。从而也表明或有事项的内容与行业性质没有特别的关系。

2.从或有事项信息披露形式分析在这次评析中看到非常多的上市公司对或有事项的公布都采取数量信息的形式,很少出现只公布文字信息的情况。或有事项相关内容的列示具有三种形式:一是在年报附注内单列“或有事项”项目表示;二是在年报附注的其他地方披露,如“关联方交易”、“承诺事项”等;三是在年报正文“重要事项”中分散披露,如“重要诉讼”、“重大合同及其履行情况”、“承诺”等。从分析结果来看,第一种情况很少出现,大部分上市公司都采取第二、第三种情况,即将或有事项信息披露在年报附注的其他部分和正文“重要事项”中。显然企业之所以不按要求将或有事项的信息在财务年报中统一披露,而是在年报正文和附注中分别披露,是为了减少统一披露带来的负面影响,转移报表使用者的注意力。

3.从或有事项信息披露的充分性分析样本中共6家上市公司涉及未决诉讼,占统计企业总数的27.4%。这其中的大部分公司只披露了未决诉讼的成因,而对未决诉讼的财务影响未作披露,就更别说获得补偿的可能了。虽然从一个角度来讲本身或有事项的财务影响不可估量,但是另一个角度也说明没有足够的披露信息。以至于会计信息关注者无法做出准确的判断。在我看来对担保情况的完整披露至少应包括:担保对象、担保类型、担保金额、担保协议的签署日期、担保的期限、是否为关联方担保等。样本中12家企业公布了担保事项,达到统计企业总数的60%。其多数都未作为或有事项进行披露,并且披露内容都不够充分。如鲁抗医药仅对对外担保的金额进行了披露,而对于该项担保的具体内容只字未提。由此可见,上市公司对或有负债会计信息的披露不够充分,存在重大遗漏。且对诉讼、仲裁、担保事项的来龙去脉、前因后果并没有详细说明。甚至一些上市公司以为了保护核心机密为理由,故意隐瞒这些可能对公司造成不良影响的信息。

4.普遍没有确认预计负债样本中5家上市公司确认了预计负债,占统计总数的25%。其中只有两家公司(四川长虹和建设银行)将产品质量保证、未决诉讼及其他确认了预计负债。但并未对预计负债提取的基数和规模作出详细的解释。样本中半数以上的企业存在对外担保,且大部分为对子公司以及孙公司的担保。若企业因上述担保被起诉,可能会为被担保企业还债。所以公司从谨慎性角度分析,应确认预计负债。而公司并未确认预计负债,使财务报表中预计负债一项形同虚设,隐藏了可能的财务风险。

5.从或有资产披露现状分析由于准则对或有资产的公布有严格的标准,只有达到“很可能”的前提条件下才能进行公布。因此“企业通常不应当披露或有资产,但或有资产很可能会给企业带来经济利益的,应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等”。而样本的结果显示,这20家上市公司都没有披露或有资产。

(二)我国上市公司或有事项会计信息披露存在的问题

除了上述研究中得到的分析外,我国上市公司或有事项会计信息披露还存在以下几个不足之处。

1.对或有负债的会计处理过于稳健由于或有事项的种类和结果的是否发生都存在极大不确定性,在对其会计处理过程中,企业总是尽可能地高估负债和损失,低估资产和利得,以此来满足会计稳健性要求。因此,或有资产只有在很可能发生(即概率大于50%,但小于等于95%)时,才在财务报表附注中谨慎的披露,除此之外的或有资产均不予确认,亦不予披露。以防止对会计信息使用者的误导。而对或有负债一般也不予确认,但只要是可能发生(即概率大于5%,但小于等于50%)均应在附注中披露。此外,准则中对于即使极小可能导致经济利益流出企业,但其经常发生以及对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债,也应在附注中披露的规定。显然这样的规定过于稳健。第一,从重要性角度来看,在概率上不到5%的极小可能性的或有负债归类为不重要事项。倘若公开这些不重要事项,会对会计信息关注者形成错误的指导。其次,在考虑成本效益原则的情况下,应当对会计信息有针对性地重点披露,以防止增加企业信息成本。稳健性原则不是解决企业未决经济事项独一无二的准则,应同时考虑到成本效益原则和重要性原则。所以应该做到适度稳健,既不要过度极端也不要过度谨慎,可把这些或有事项具体化或数字化。

2.可能性问题首先,目前会计处理中对或有事项可能性的划分(即基本确定、很可能、可能、极小可能)过于主观。且财务从业人员由于自身学识和经验不同,对同一或有事项可能性的领会显现出重大差异,然后做出差别判断,得到相异的结果。其结果对会计信息的可比性和一致性产生影响,还不利于真实地公允地反映企业的经济活动,并造成会计信息使用者的误导。其次,当前业内比较流行的一贯做法是对可能性很小的票据贴现和担保也会披露,但假使被担保方信用级别比较高,几乎可以肯定不会发生担保损失时,披露这些事项容易引起会计信息使用者的误解。

3.会计准则不够规范准则规定了或有负债应披露的种类和内容,只不过该披露部分有一个豁免的情形。即《企业会计准则第十三号—或有事项》第十五条规定:“在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下,按照本准则第十四条披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的,企业无须披露这些信息,但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质,以及没有披露这些信息的事实和原因”。这一规定过度保护了企业的利益,而忽视了会计信息使用者的利益。准则也要求,对重要的会计事项应全面地解释说明,这需要会计主体同时兼顾重要性原则和充分披露原则。而这项豁免事项成为会计主体存心隐瞒重要经济业务的托词,损害了债权人、投资人等会计信息使用者的权益。再者,准则未对披露事项的质量有清晰规定,使得会计信息提供者只能根据会计惯例和自己的理解对或有事项进行估计和判断。

三、对或有事项会计信息披露的思考与建议

通过对目前会计年报中或有事项财务信息公布的情况来看,能发现或有事项会计信息披露中仍有很多缺点,希望能够不断完善。笔者认为可以从以下几点进行改进:

(一)加强或有事项披露及相关政策的理论研究

这应该建立在三个重要原则的基础上:第一,适度稳健原则,即在对不确定性经济业务进行会计处理时,可合理估计可能的损失和收益,要掌握好度,公允地反映企业的经济活动。第二,中性原则,即在制定、执行和审核或有事项会计准则的过程中,应保持中立不倚的立场。比如对或有事项在计量时,选择公允价值作为计量属性,在估算时运用期望值法等。第三,量化和标准化评估的技术和方法原则,由于人们在处理或有事项的相关问题是,常常根据自己的职业判断,得到的结果也有局限性。这样做将更有益于判别、筛选和精确的估计或有事项。

(二)完善或有事项披露的标准和规定

从信息获取者的角度考虑,公司实足、充分地公布信息,更有助于他们作出更好的选择。还可以主张会计主体公开对或有事项可能性所使用的估计程序,并完善估计。从会计主体角度考虑,应当在遵守周知会计原则的情况下释放一些敏感信息,但尽量保护自己。与此同时,为了让会计主体能更加真实、公允地对会计信息进行披露,可以在会计准则等相关的法律法规中相应地增加一些条款来保护会计信息提供者。

(三)加强担保事项的披露和管理

从之前的调查结果中不难发现,公司中最为普遍的或有事项是对外担保。可是由贷款形成的担保事项存在极强的隐秘性,并且公司会更长期限背负连带责任。公司对处于担保合同期间内的,且没有证据表明被担保企业不能履行到期合同的这类担保事项,是否能实足、充分地公布,几乎全部依赖公司的主观意愿。公司对担保事项信息公布的延迟或者存心隐瞒,是对会计信息关注者错误的指导,以致波及使用者的决策使用。要应对上述问题导致的会计信息披露现状,可以采取下面两个途径:第一,明确单笔担保金额的最高尺度,以及担保总额与公司净资产的对比关系和所占分量等,给担保事项制定更合理的制度。第二,扩大对担保事项的社会审计,使企业的担保事项在引发诉讼前能及时披露。

(四)在报表附注中对所使用的估计加以解释

或有事项的不确定性使得在会计处理中一个关键的工作就是评判和估量这些“不确定性”。虽然这种可能性在指南中有相对应的概率,但是在实践中仍然有大量的主观性和可操作性,使不同的估计得到不同的结果,同时又缺乏可靠的数据来支撑。因此,在对或有事项核算前,应尽可能恰当地估计其可能性。企业除了自身取得的数据,还应充分考虑各种因素的内外部环境进行估测,如果有必要还应参考独立专家的意见。并在财务报表附注中披露担保事项的影响因素及其属性,以及估计过程和公式。如能请注册会计师或资产评估师进行审核,就加强了财务报表的可信度。

(五)拓展或有事项准则适用范围

中国经济持续高速发展和会计主体商业事务呈现出的多样性,都要求扩大我国或有事项准则的适用范围,使其越来越国际化。金融衍生工具持续的推陈出新,以及它们在我国经济组织商务活动中得到广泛应用,也要求拓展我国或有事项准则的适用范围。完善一系列金融工具相对应的业务操作标准,以提高会计主体的风险防范能力;而坏账准备,可参考国际会计准则的标准,把特殊的应收账款作为或有事项来披露;鉴于当前科学发展观与营造和谐社会的需要,考虑将环境污染整治等活动引起的或有事项归纳到适用范围中,同时将对其相关内容的公布作出确切规定。

(六)提高财务人员的职业素质

一方面要加强财务工作者的职业道德教育,保证会计信息的合理度、可信度,树立正确的价值观念,从主观上努力杜绝作假账的可能。另一方面,推行财务从业人员的继续教育,加强对或有事项披露的相关培训,以提高从业人员对或有事项的认识水平和实际操作能力,从而提高会计核算和会计信息披露的质量。

作者:田玉兰单位:哈尔滨金融学院

或有事项的会计信息披露研究

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