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公允价值计量属性概述

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[摘要]自2006年公允价值计量方式回归我国会计计量体系,公允价值计量的优势逐步显现,其兼顾可靠性和相关性的特征,使得财务报表能够更加公允地反映企业的财务状况与经营成果。2014年,我国《企业会计准则第39号———公允价值计量》的颁布,对公允价值在会计实务中的运用提出了具体的技术操作意见,进一步完善了公允价值计量的框架,让企业的真实价值得到体现。文章主要从对公允价值的认识、具体条款的运用以及配套环境的改善等方面做出探讨,并提出改进建议。

[关键词]公允价值;计量属性;市场;应用

我国市场经济发展到今天,企业越来越多地参与到资本市场中,造就了特殊的会计环境。环境的变化倒逼会计计量方式不断创新,从历史成本到公允价值,其关系就像水与桶的关系,市场之水越来越多,会计计量的桶必然要随之扩容。

1公允价值计量属性的相关准则

关于公允价值计量会计准则,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)均在相关准则中对公允价值明确定义。2014年1月26日,我国财政部公布了一项新准则《企业会计准则第39号———公允价值计量》(CAS39),这是目前为止唯一的一份以计量为核心内容的准则。准则对公允价值计量范围、计量基础、参数的估计、不存在活跃市场的公允价值估值技术作了较为详细的规定,从中可以看到近年来我国会计准则和国际会计准则的趋同。

2公允价值计量属性概述

从相关文献考察来看,公允价值可能最早起源于法德会计模式。20世纪70年代,美国尝试使用公允价值对部分资产类项目计量,至80年代,公允价值的使用范围扩大至大部分金融资产。90年代,国内一些学者陆续对公允价值在我国的运用进行探讨,为公允价值计量属性在我国准则中的运用奠定了基础。1998年,财政部发布的《企业会计准则———债务重组》中,首次出现公允价值的概念,自此之后我国关于公允价值会计的应用出现了几个不同的阶段,分别是引入阶段(1998—2000),提倡采用公允价值;回避阶段(2001—2005),因国内不具备应用条件,难以确定公允价值,导致一些企业用公允价值来进行盈余管理。因此,2001年财政部年发布和修订了8项会计准则,要求回避公允价值;回归阶段(2006—2014),2006年2月,财政部发布新的企业会计准则,重新启用公允价值新准则;完善、细化阶段(2014年至今),我国财政部在借鉴SFAS157与IFRS13的基础上颁布了CAS39,该准则界定了公允价值的概念,被认为是我国公允价值计量和国际会计准则进一步趋同的重要举措,准则重新规范了公允价值的计量范围、计量基础、价格确定、估值技术,优化了公允价值计量的整体结构。

3公允价值计量属性引入的必然性

3.1我国会计准则国际趋同的要求

我国经济转向市场化,开放不仅是对内也是对外的,会计准则的国际趋同是必然趋势。2005年11月8日,财政部与国际会计准则理事会共同发布声明,中国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同在声明中予以明确。随着我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同,中国也进入了全球化市场,中国会计信息的可比性、可操作性、科学性、可理解性等方面的提高,给各国企业带来了进入中国市场的信心。

3.2回归本源、面向未来

会计的本质是公允,早在我国会计准则引入公允价值概念前,就有学者认为,公允价值将在21世纪上半叶取代历史成本成为主流的会计计量模式。公允价值面向未来,具有动态计量的特征,能够反映资产、负债的真实状况,为投资者、债权人以及利益相关者的决策提供更具相关性的会计信息。我国会计准则的发展变化,在很大程度上源于资本市场的发展,可以说是资本市场的发展促使了我国会计准则的发展和改革。近几年,我国资本市场快速发展,包括沪深主板、新三板以及区域性股权交易市场在内的多层次资本市场的构建,为金融业的发展壮大搭建了更广阔的平台,企业越来越多地参与到资本市场中,很多企业通过产融互动实现了做大做强。根据国家对金融行业稳健发展和资本市场逐渐健全的要求,引入公允价值计量将更好地去适应不断发展变化的经济形态。

4公允价值计量属性应用存在的主要问题

4.1对公允价值计量可靠性的担忧

公允价值的可靠性主要由可核心、中立性和真实性,公允价值在制定时就被赋予实时和动态反映企业目标价值的作用,动态实时本身就包含着信息的不稳定性。从制度方面看,我国制度环境的各种不利因素对公允价值的可靠性影响较大,各种市场有待进一步发育、公司治理不完善以及政府干预市场的行为,使得公允价值可靠性得不到保障。从实际操作方面看,外部环境制约了公允价值的运用,国内各类产权市场发育不成熟,对各类动产和不动产进行公允价值计量时,需要企业投入大量资源来印证,对专业性较强、复杂程度较高的资产计量时,需要独立的外部评估人员来完成,企业从成本效益方面考虑可能会在可靠性上降低要求。

4.2金额的确定

“公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格”(即脱手价格),CAS39强调公允价值的价格选择是脱手价格。公允价值计量不以特定主体为基础,它具有模拟交易的特点,是一种假象交易状态下的交易价格,公允价值独立于主体之外,模拟市场交易结果。由此可见,公允价值实际上不是“价值”而是价格,是虚拟市场环境下对价格的估计。

4.3缺乏可操作性

根据准则要求,会计人员应于每个会计期末对企业的财务状况和经营成果进行会计计量。CAS39规定了公允价值的三种估值方法,即市场法、成本法和收益法,一定程度上提升了公允价值的可获取度,但市场法受制于我国市场环境的制约,难以获取;成本法,最终又重归于重置成本法;收益法,依赖于折现率的确定。如果运用公允价值计量,则需要每个会计人员对企业的资产、负债进行因素分析,企业将花费更多的运营成本对公允价值做出认定。该过程技术难度较高,可操作性较差。

5公允价值计量属性应用的建议

5.1进一步完善准则

新准则在制定过程中借鉴了国际准则,从表述中可以看出一些专业术语是直译过来的,内容晦涩难懂,它虽然对公允价值给出了整体框架,但没有给出详细解释和说明,使得准则使用人员难以理解运用,也留下了较大的主观选择空间。因此,可借鉴证监会政策解释或最高人民法院司法解释的做法,对准则中难以理解的、复杂的内容给出必要的讲解和注释,使其在实务中具有更强的可操作性。准则中估值技术是确定公允价值的关键,因此,充分考虑市场中的各种变量,对各种市场信息分析、整理、提炼,建立起一套符合我国当前经济形势的估值模型。

5.2建设多层次资本市场

准则中多次出现“市场”一词,以公允价值计量必须配套相应的资本市场。市场是检验价值的试金石,市场的完善程度影响着公允价值的可靠性和可获取性,进而影响到公允价值的可操作性。因此,必须完善各级资本市场,实现产权多元化,增强对股权、不动产、金融资产的市场价值的可获取性,在多项公允价值中选择和企业当前财务状况相匹配的市场价值作为企业对外披露的公允价值。

5.3加快发展资产评估行业,完善资产评估方法

存在活跃市场时,公允价值就是市场价;不存在活跃市场时,以类似资产的交易价格为基础确定;不存在同类、类似资产可比交易时,通过其他估值方法确定。除从活跃市场直接获得报价的情况外,其他层级的公允价值的取得都需要借助评估技术来完成。由会计人员确定公允价值,因自身专业水平和数据来源方面的限制,以及职务干涉或经济利益的原因,导致出现公允价值不公允的情况。因此,没有资产评估机构的支持,公允价值将难以公正地获取。此外,资产评估机构具有专业性、独立性的特点,通过评估机构界定公允价值,能够有效规避通过公允价值来操纵利润的情况。

5.4完善信息披露

在运用公允价值计量时,要始终着眼于其目的。计量只是手段,受托责任和决策有用才是目的。公允价值计量只是我国会计计量方式的一种,与其并行使用的还有其他计量方式。因此,在会计信息披露时,要考虑会计确认、报告、披露等程序对于实现财务报告目的的影响,对公允价值的取得方式、估值方法、参数设置等做出详细说明,和其他会计计量模式形成对比。同时,会计信息使用者要综合运用公允价值,参考其他计量模式,以形成自己对财务信息的判断。

6结论

公允价值计量属性是会计计量的理想目标,其面向现在和未来的特征对会计信息使用者的有用性,超过了以往所有的计量模式,代表着会计计量模式的发展方向。现阶段,由于客观条件的限制,公允价值计量的优势没有发挥出来,或者存在这样那样的问题,但这绝不是因噎废食的理由。对于公允价值计量存在的缺陷需要不断进行完善,以更好地为信息使用者提供及时、相关、公允、可靠的财务信息。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则第39号———公允价值计量财会〔2014〕6号,2014-01-26.

[2]张国华,曲晓辉.公允价值在我国的应用情况研究———来自A股资本市场四个行业的数据[J].会计之友,2014(3):25-37.

[3]孙春峰.公允价值理论对完善当代会计理论体系的启示[J].财经界(学术版),2015(8):279.

[4]李庆玲,沈烈.我国公允价值计量准则:实施现状与完善建议———基于沪深A股上市公司的经验证据[J].财会月刊,2016(10):3-10.

[5]毕凤玉,张先美.公允价值层次信息的价值相关性分析[J].财会月刊,2018(1):21-27.

作者:沈震 单位:山东利尔新材股份有限公司

公允价值计量属性概述责任编辑:张雨    阅读:人次