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公允价值账务处理论

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1公允价值计量的主要运用条件

首先,公允价值是基于历史成本为主导在历史成本无法计量时的条件下采用的计量属性。第二,当以历史成本计量的资产价值明显偏离其实际价值时,需用公允价值对资产进行及时调整。第三,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得的,应当采用公允价值模式计量。运用公允价值模式计量时应同时满足两个条件:一是有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。最后,直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,需满足以下条件之一:(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同,所导致的相关利得或损失在确认或计量不一致的情况。(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合等,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

2公允价值计量的主要账务处理

2.1采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理

企业作为存贷的房地产转换为投资性房地产的,应按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产(成本)”,贷记“开发产品”等科目,按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”或借记“公允价值变动损益”,已计提跌价准备的,同时结转跌价准备。资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“投资性房地产(公允价值变动)”,贷记“公允价值变动损益”;公允价值低于其账面余额的差额做相反分录。处置投资性房地产时,应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”。按该项投资性房地产的账面余额借记“其他业务成本”,贷记“投资性房地产(成本)”,贷或借记“投资性房地产(公允价值变动)”;同时按该项投资性房地产的公允价值变动借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“其他业务收入”。

例1:A企业是从事房地产开发的企业,2007年3月10日,A企业与B企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼整体出租给B企业使用,租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日,该写字楼的账面余额450万元,其公允价值为410万元,2007年12月31日,该写字楼公允价值为430万元,未计提存贷跌价准备。2008年4月租赁期满,A企业收回该写字楼并于2008年6月出售,出售款已收讫。A企业的账务处理如下:

(1)2007年4月15日,借:投资性房地产——××写字楼(成本)410万,公允价值变动损益40万元;贷:开发产品450万元。(2)2007年12月31日,借:投资性房地产——××写字楼(公允价值变动)20万元;贷:公允价值变动损益20万元。(3)2008年6月出售时,借:银行存款460万元;贷:其他业务收入460万元。借:其他业务成本430万元;贷:投资性房地产——××写字楼(成本)410万元,投资性房地产——××写字楼(公允价值变动)20万元。同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入,借:其他业务收入20万元;贷:公允价值变动损益20万元。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的,按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产(成本)”,按已计提的折旧等借记“累计折旧”等科目,按其账面余额贷记“固定资产”等科目,按其差额贷记“资本公积(其他资本公积)”或借记“公允价值变动损益”,已计提减值准备的,同时结转减值准备。

将投资性房地产转为自用时,应按其在转换日的公允价值借记“固定资产”等科目,按其账面余额贷记“投资性房地产(成本、公允价值变动)”,按其差额贷或借记“公允价值变动损益”。

2.2以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账务处理

企业取得交易性金融资产,按其公允价值借记“交易性金融资产(成本)”,按发生的交易费用借记“投资收益”,按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收利息”或“应收股利”,按实际支付的金额贷记“银行存款”等科目。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告被投资单位发放的现金股利,或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,借记“应收股利”或“应收利息”,贷记“投资收益”。资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借记“交易性金融资产(公允价值变动)”,贷记“公允价值变动损益”;公允价值低于其账面余额的差额做相反分录。出售交易性金融资产,应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额贷记“交易性金融资产”,按其差额贷或借记“投资收益”。同时将原计入该金融资产的公允价值变动转出借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“投资收益”。

例2:2007年1月1日,A企业从二级市场支付价款102万元(含已到付息尚未领取的利息2万元)购入某公司发行的债券,另发生交易费用2万元,该债券面值100万元,剩余期限为2年,票面年利率为4%,每年付息一次,A企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下:(1)2007年1月5日,收到该债券2006年下半年利息2万元;(2)2007年6月30日,该债券的公允价值为115万元;不含息。(3)2007年7月5日,收到该债券半年利息;(4)2007年年12月31日,该债券的公允价值为110万元,不含息;(5)2008年1月5日,收到该债券2007年下半年利息;(6)2008年3月31日,A企业将该债券出售,取得价款118万元,含1季度利息1万元。假定不考虑其他因素。A企业的账务处理如下:

①2007年1月1日,购入债券借:交易性金融资产——成本100万元,应收利息2万元,投资收益2万元;贷:银行存款104万元。②2007年1月5日,收到该债券2006年下半年利息,借:银行存款2万元;贷:应收利息2万元。③2007年6月30日,确认债券公允价值变动和投资收益,借:交易性金融资产——公允价值变动15万元;贷:公允价值变动损益15万元。借:应收利息2万元;贷:投资收益2万元;④2007年7月5日,收到该债券半年利息,借:银行存款2万元;贷:应收利息2万元;⑤2007年年12月31日,确认债券公允价值变动和投资收益,借:公允价值变动损益5万元;贷:交易性金融资产——公允价值变动5万元。借:应收利息2万元;贷:投资收益2万元;⑥2008年1月5日,收到该债券2007年下半年利息,借:银行存款2万元;贷:应收利息2万元;⑦2008年3月31日,将该债券出售,借:银行存款118万元,公允价值变动损益10万元;贷:交易性金融资产——成本100万元,交易性金融资产——公允价值变动10万元,投资收益18万元(含第1季度利息)。

2.3可供出售的金融资产为股票投资的,取得时按其公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产(成本)按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收股利”,按实际支付的金额贷记“银行存款”。资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的余额的差额借记“可供出售金融资产(公允价值变动)”,贷记“资本公积(其他资本公积)”,公允价值低于其账面价值余额的差额则做相反分录。可供出售金融资产发生减值,按应减记金额借记“资产减值损失”,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失贷记“资本公积(其他资本公积)”,按其差额贷记“可供出售金融资产(公允价值变动)”。出售可供出售的金融资产,按实际收到的金额借记“银行存款”等,按其账面余额贷记“可供出售金融资产(成本、公允价值变动、利息调整、应计利息)”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借或贷记“资本公积(其他资本公积)”,按其差额贷或借记“投资收益”。

在会计期间已确认减值损失的可供出售金融资产出现升值的,按原确认的减值损失借记“可供出售金融资产(公允价值变动)”,贷记“资产减值损失”,如可供出售金融资产为在活跃市场上有明确报价且其公允价值能可靠计量的权益性投资的,则借记“可供出售金融资产(公允价值变动)”,贷记“资本公积(其他资本公积)”。

2.4具商业实质且其公允价值能可靠地计量的非货币资产交换时,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益

例3:A公司以其使用中的账面价为85万元(原价:100万元,累计折旧:15万元,未计减值准备)的设备换入B公司所产钢材一批作为生产用原材料,钢材账面价为80万元,B公司换入的设备作固定资产管理。该设备公允价120万元,钢材的公允价为100万元,由B公司另付20万元作为补给A公司。A公司收到的补价占换出资产的公允价值的16.67%,小于25%,确认为涉补价的非货币性交易。A公司的账务处理如下:

(1)借:固定资产清理85万元,累计折旧15万元;贷:固定资产100万元。(2)借:原材料100万元,银行存款20万元,应交税费——应交增值税(进项)17万元;贷:固定资产清理85万元,营业外收入52万元。

B公司的账务处理如下:

(1)借:固定资产137万元;贷:主营业务收入100万元,应交税费——应交增值税(销项)17万元,银行存款20万元。(2)借:主营业务成本80万元;贷:库存商品80万元。

债务重组中债务人的非现金资产公允价值与账面价值的差额,在非现金资产为存货的情况下,按企业会计准则规定,以其公允价值确认收入,同时结转相应存本;在非现金资产为固定资产、无形资产的,其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或支出;在非现金资产为长期股权投资的,其公允价值和账面价值的差额,计入投资损益。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的,应当以其公允价值入账。

融资租赁中,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。

参考文献

[1]李燕浩.公允价值确定之市价法与现值法[J].财会月刊(综合),2007,(10).

[2]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

[3]财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.

[4]于小镭,李书锋.新企业会计准则[M].北京:机械工业出版社,2006.

摘要:列举了公允价值在我国新企业会计准则中应注重的运用条件,通过实例展示所涉会计事项的账务处理方法,对实施和执行新会计准则具有一定的借鉴作用。

关键词:新会计准则;公允价值;账务处理

公允价值账务处理论责任编辑:刘老师    阅读:人次