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公允价值计量属性

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1准则中引入公允价值计量属性的意义

1.1资本市场的发展需要

我国会计准则的产生和发展,在很大程度上缘于资本市场的发展。可以说,是资本市场的发展催生了中国会计准则。现代资本市场是建立在信息披露的基础之上的,具有可靠性和相关性的会计信息是资本市场健康、有序发展的必要条件。历史成本计量属性虽然因为具有“可验证”特质而一直在我国会计准则中存在,但由于其只能反映资产或负债的过去价值,而难以满足会计信息使用者面向未来决策的需要,这便使以此为基础加工生成的会计信息有用性大打折扣。显然,单纯地追求会计信息的可靠性必然会大大降低有用性,只有既具可靠性,又具相关性的会计信息才能真正起到维护投资者、债权人和社会公众利益的作用,从而促进资本市场健康稳定发展。

1.2资源配置和经济发展需要

市场经济作为一种机制,是我国改革开放以来实现资源合理配置和经济快速发展的发动机,也是我国参与经济全球化竞争的基础条件。会计作为市场经济的重要基础,必须服务和服从于资源配置和经济发展的需要。在经济转型初期,由于国有经济在我国经济中占主体甚至绝对控制地位,报告受托责任履行情况自然而然地成为首要的会计目标。公允价值因其能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息,已经被认可作为提高会计信息相关性的重要计量属性。扩大资本市场、发展市场经济,客观上需要运用公允价值计量属性。

1.3运用公允价值计量属性符合决策有用观目标的要求

由于公允价值是在公平交易条件下,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额,因此,公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。而资产和负债的真实价值,正是投资者、债权人和社会公众所关心的,是他们做出决策的主要依据。新会计准则中公允价值的运用,说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观,开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观。这种转变是资本市场在国民经济中所占地位提高的必然要求,也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设施作用的重要标志。

2公允价值计量属性运用对会计核算的主要影响

2.1对会计事项初始计量的影响

在历史成本计量模式下,现行会计制度规定:资产的入账价值为其历史成本,即资产取得时的实际资金消耗,而且一经确定不得更改,而以公允价值计量时则不然。由于公允价值是基于市场信息的一种评价,随着市场的变化,公允价值处在经常性地变化之中,与此相适应,资产的入账价值就不能是确定不变的,而需要根据公允价值的变动进行调整。一般来说,公允价值既可以大于历史成本,也可以小于历史成本,视资产的增值或减值情况而定。部分准则规定直接采用公允价值计量。新会计准则体系规定金融工具、债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产和生物资产的计量,符合条件的应该采用公允价值,并且一律纳入表内反映,而其他部分准则规定直接采用公允价值计量。

2.2对会计事项后续计量的影响

在历史成本计量模式下,只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时,由于资产的摊销对象仍然是其实际成本,所以,会计既要反映其公允价值,又要反映其实际成本,因此需要设置双账户。在会计报表中,除了有反映资产实际成本的账户外,还需有反映公允价值与实际成本的差额账户,如公允价值大于实际成本,则两个账户同为借方余额;当公允价值小于实际成本,则实际成本账户为借方余额,差额账户为贷方余额。现行的会计科目表出于谨慎性原则的考虑,只是针对资产账户设置减值准备账户,应该说这只是一种过渡形式,等到公允价值能够被准确把握的时候,不仅要反映资产的减值,还要反映资产的增值,如商誉、土地使用权等是可以大幅增值的。比如,在交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量金融资产的后续计量中,需要根据资产的公允价值变动情况,计入公允价值变动损益。旧准则中当资产的价值升高时,由于谨慎性原则不对资产进行处理;当资产的价值降低时,要对资产计提减值准备。

2.3对会计事项期末计量的影响

2.3.1公允价值运用于期末计量的分配标准

如以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,按各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配;非货币性资产交换同时换入多项资产且交换具有商业实质时,按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例对总成本进行分配;因合并形成的商誉进行减值测试时,将商誉账面价值分摊至相关的资产组或资产组合时,按各资产组或资产组合公允价值总额比例进行分摊等等,这就有效保证了期末资产负债表中库存商品成本计价的合理性。

2.3.2公允价值运用于期末计量的判断标准

如可辨认净资产的公允价值、销售净价(即其公允价值减去处置费用)等,而长期股权投资的确定就是通过比较被投资单位可辨认净资产的公允价值与初始投资成本而确定的。固定资产期末计价的确定也是依据账面价值与可收回金额孰低计价,其中可收回金额的确定就是通过比较销售净价和预计未来现金流量的现值,孰高取孰,这就有效保证了资产负债表中长期股权投资、固定资产等计价的合理性。

3运用公允价值计量属性应注意的问题

3.1必须建立一套完整的估价体系

从外因上来讲,在我国要把公允价值作为一项单独的计量属性,必须建立一套完整的估价体系以保证企业价值的正确判断。但是,目前我国十分缺乏这方面的机制,加之市场体系的不完善,生产资料市场、产权市场尚在建立健全中,相关的公允价值难以真正地显现出“公允”,从而有可能影响“利润”的真实性、可靠性。而盲目地把公允价值作为一项单独的计量属性,不仅不利于价值的“公允”判断,反而有可能成为企业操纵利润的手段。从内因上来讲,在计量属性上目前我国会计计量属性体系中包括了历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性,现在又引入公允价值计量,这就要求市场体制进一步发展与完善,并且只有建立一套完整的估价体系,才能使公允价值的计量真正发挥作用。

3.2正确选择公允价值的确定方法

新准则体现了对公允价值的谨慎使用原则,但这与以公允价值为主导的国际会计准则还是有一定的差异。新《企业会计准则》考虑到可操作性等方面的原因,借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法,列示了4种可供选择的方法,即活跃市场存在着相同或相近地理位置、不同地理位置或不活跃市场存在类似的其他房地产最新交易价格的均可参照类似房地产的现行市场价格,亦可以采用估计未来现金流量的现值法进行确定。实行公允计价值计量后,现金流成为反映企业管理能力的最重要指标,将会受到更多的关注。公允价值反映了公司的并购价值,但好的资产能否产生好的收益是投资者同样关心的问题。公允价值波动计入当年损益,意味着公司的利润将会巨幅波动,评价意义降低。而真正能够反映企业盈利情况,以及持续经营能力的指标是经营活动的现金流。

3.3管理者应正确认识利润波动对公司风险的影响

影响公允价值的因素通常不受公司管理当局的控制,公允价值的引入一般都伴随着利润波动的加剧,这并非中国特有的现象。这是否意味着,公司风险也随着利润波动的加剧而增大了呢?其实这是一种误解,资产与负债的公允价值变动进入利润表,其作用在于揭示了这部分变动的风险,而不是增加了公司的风险,因为,无论揭示与否,这部分风险其实都真实存在。与不揭示相比,揭示这部分风险会降低公司的风险,而不是增加公司的风险。波动的利润是公司风险的真实表达,并且,并非所有的波动都对公司意味着相同的风险。已经实现的、已经收到现金利润的大幅下滑通常意味着公司经营风险的增加。但是,如果仅仅持产损失增加,可能只意味着企业及时清算价值的下降,并不必然意味着公司未来经营损失会上升,因为这部分资产的价值仍然可能在将来回升,损失并不一定真实发生;在另一方面,会计上与税法上关于利润的计算逐渐分离,使得税收与会计利润的关系逐渐下降,税收风险也基本不受持产损失的影响。因此,简单地惧怕利润波动的心理,以及机械地将利润波动与公司风险联系在一起认识,都失之偏颇。

3.4正确把握利润大小与公司价值的关系

众所周知,公司价值是未来收益的贴现值总和。在实务中,人们通常将利润作为预测公司未来收益的基准。然而,不同部分的利润在预测中的作用存在着差异。利润中越是可持续的部分,在公司定价中的权重越大;不可持续的部分,权重比较小。而基于公允价值变动对企业利润带来的影响,通常被认为是不可持续的部分,在定价中的权重较小。由此,是否可以说会计利润与公司价值的关系变小了呢?其实不然,因为新会计准则在保留了其他可持续和不可持续的利润揭示的同时,增加了基于公允价值变动这部分不可持续的利润揭示,使得公司定价所需的信息更加详尽,因此,事实上会计利润与公司价值的关系增强了。在新会计准则下,投资者可以更好地分析公司的价值。但是,是否会计利润高,公司价值就高,反之就低呢?当然不是,因为除了看利润的多少,还要看利润中可持续与不可持续的比重。即使会计利润有变化,可能只是公司定价中权重较低的不可持续利润部分变化较快,并不意味着公司的基本价值重大变化,而让市场看到这部分利润的变化有好处。

3.5正确理解利润信息在各项契约中的运用

在不同的契约中,利润信息扮演着不同的角色,公允价值的引入会进一步引发利润在这些契约中的作用变化。例如,由于资产价值更加公允,将更有利于银行评估公司的清算价值;但是,银行在确定公司的偿债能力时,不宜完全依赖利润总额,以可持续的利润率作为判断标准更合适。国有资产管理部门在评价国有资产的保值增值时,基于公允价值的资产信息将大大帮助其节省成本提高效率。在设计公司管理层的激励方案时,必须区分不同部分的利润,可持续利润通常是管理层可控的部分,适合成为激励的主要考核对象;并且,管理层的受托责任也因为公允的资产价值而更加清晰,不会因为资产被高估而导致管理层的业绩被低估,或者因为资产被低估而导致管理层的业绩被高估。

公允价值的应用对我国会计核算产生了较大的影响,但在会计准则国际趋同不可扭转的情况下,积极推进公允价值的计量属性,能降低企业的筹资成本、交易成本,活跃我国资本市场,对提高我国在国际市场上的经济地位是十分必要的。

摘要从引入公允价值计量属性的意义入手,剖析了公允价值计量对会计事项初始计量、后续计量、期末计量的影响,总结了运用公允价值计量属性时需注意的问题,以达到正确运用公允价值的目的。

关键词公允价值会计核算会计信息

2006年2月财政部颁布了与国际趋同的新《企业会计准则》,已于2007年1月1日在上市公司执行。新会计准则特别突破了历史成本原则,更多强调公允价值的计量属性,将更多的资产和负债的公允价值变动计入利润,符合经济收益观,为我国会计国际趋同迈出了实质性的一步。

公允价值计量属性责任编辑:刘老师    阅读:人次