分析性程序对会计师审计的作用范文

一、分析性程序在注册会计师审计中的应用

绿大地、新大地、万福生科、天能科技等使用“反向工程”造假方式使得审计师实施的交易实质性测试失灵。如果虚增收入的同时没有虚增资产，审计师实施的余额实质性测试往往达不到效果。绿大地、新大地、万福生科、天能科技等财务舞弊案件同时表明，财务舞弊的发生往往并非由于内部控制制度不健全，而是管理层逾越内部控制，致使内部控制未能发挥应有的作用。形式上看，内部控制依然存在并运行良好，但实际上内部控制所要求的相互制约不仅早已不复存在，而且掩盖了管理层舞弊造假的迹象。审计师测试内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的管理层舞弊行为。因此，审计师必须跳出原始单据、账本和报表的束缚。实践表明，审计师灵活运用分析性程序可以提高审计效果。根据《中国注册会计师审计准则第1313号-分析程序》，分析性程序是指审计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析性程序可作为风险评估程序，审计师通过了解被审计单位及其环境，帮助审计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。当使用分析性程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，审计师可将分析性程序用作实质性程序。在审计结束或临近结束时，审计师可使用分析性程序对财务报表进行总体复核。《中国注册会计师审计准则第1211号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规定，审计师可以将分析性程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。如果分析性程序结果显示的比率、比例或趋势与审计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，审计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

（一）深入分析被审计单位所在行业对被审计单位所在行业进行深入、充分的分析，有助于审计师识别与被审计单位所在行业有关的重大错报风险，包括：分析被审计单位所处行业的总体发展趋势如何；处于哪一个发展阶段；所处的市场需求、市场容量和价格竞争如何；谁是被审计单位最重要的竞争者，他们各自所占的市场份额是多少；被审计单位与其竞争者相比主要的竞争优势是什么；被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何；存在重大差异的原因是什么。财务审计失败案中，审计师之所以未能察觉财务报表的重大错报，往往是因为未对被审计单位所在行业进行深入、充分的分析。以万福生科财务造假案为例，该公司招股说明书显示，公司主营业务模式与上市公司北大荒类似，主要产品与北大荒多个产品（大米、麦芽糖、蛋白粉等）重合。2009-2011年，万福生科主营业务收入/平均应收账款、（平均应付账款+平均应付票据）/主营业务成本、主营业务收入/平均固定资产、净利润/货币资金等四项指标值分别为45.09、2.48%、3.58、67.98%，而同期北大荒分别为10.36、10.2%、1.75、25.26%。在生产方法、生产工艺类似，价格相当，原材料购买成本相对较高的情况下，万福生科上述财务指标显然缺乏足够的支撑理由，这也在一定程度上说明万福生科主营业务收入、主营业务成本、应付账款和应付票据、净利润和固定资产等数据可能存在操纵之嫌。毛利率是一个重要指标，若被审计单位主营业务毛利率超过行业平均水平，意味着被审计单位无论是在品牌，还是在技术和生产效率方面，都是行业领导者。以新大地财务造假案为例，该公司生产规模在远逊于行业龙头、品牌建设处于初创培育期、营销渠道尚未有效打开的情况下，公司招股说明书申报期内2009-2011年业绩却出现了井喷式“高成长”，毛利率不仅远高于西王食品（SZ000639）、东凌粮油（SZ000893）、金健米业（SH600127）等精炼食用油企业，而且大大超出同期全国规模以上茶油加工企业。对茶油这样的消费品，如果品牌不出名而行业地位领先，通常是不合逻辑的，若没有强大的销售网络，巨额销售收入的实现几乎是不可能的。因此，新大地过高的毛利率可能隐藏着虚增收入和虚减成本的风险。天能科技财务造假案中，公司招股说明书申报期内的现金回款异于同行，不符合行业和市场规律，当2011年国内光伏行业整体呈现一片萧条之时，而天能科技招股说明书申报财务报表数据却很靓丽，因此，不排除公司为谋求上市而存在粉饰财务业绩的可能。

（二）充分运用分析性程序1.检查关联财务数据是否相互矛盾万福生科财务造假案例中，公司招股说明书2009-2011年现金流量表补充资料披露“存货减少”、“经营性应收项目减少”和“经营性应付项目增加”三个主要项目本期发生额均为零，这是正常运营企业不可能发生的事情。该公司2009-2011年净利润分别为3,956万元、5,555万元和6,026万元，自由现金流分别为332万元、-3,997万元和-10,276万元，净利润和自由现金流两项指标出现了严重背离，这显然不符合常规，据此可推断万福生科利润表或现金流量表数据可能存在造假嫌疑。在新大地财务造假案例中，该公司招股说明书披露，公司2011年精炼油销售单价为52,684元/吨，按公司平均毛利率36.19%推算，精炼油主营业务成本应为33,618元/吨（含直接材料、直接人工和制造费用），而同期新大地油茶籽市场采购价格为8,573元/吨，按油茶籽压榨、浸出两道工序出油率24%的技术指标保守估算，新大地油茶籽提取毛油的单项直接材料成本将高达35,721元/吨；若采用茶饼浸出毛油的方法，当年茶饼市场采购价格为2,044元/吨，按照茶饼浸出5%出油率的技术指标测算，茶饼提取毛油的直接材料成本也将高达40,883元/吨。考虑将毛油提纯为精炼油需要经过脱水、脱酸、去除杂质等工艺环节损耗因素后，在不考虑人工成本和制造费用的情况下，精炼油的直接材料成本也将超过35,721元/吨，远高于该公司2011年损益表精炼油列报的主营业务成本33,618元/吨，说明新大地招股说明书申报期内毛利率不合理，主营业务成本列报数存在严重低估或主营业务收入存在严重高估。新大地招股说明书还显示，公司2010-2011年度有机肥产量分别为2,555.34吨、9,254.16吨，茶粕耗用量分别为64.82吨、118.14吨，茶粕耗用量占有机肥产量的比例分别为2.54%、1.28%，远低于45%的行业技术工艺最低标准。

若按茶粕耗用量最低标准的45%推算，对应有机肥产量所需的茶粕原料分别为1,098.41吨、4,190.62吨，较招股说明书披露的茶粕用量分别多出1,033.59吨、4,072.48吨；若按同期茶粕均价1,427.94元/吨、1,552.94元/吨差额计算，分别少计茶粕成本147.59万元、632.43万元，2010-2011年两年累计少计成本807.63万元。若茶粕耗用量属实，按有机肥茶粕耗用量最低标准的45%技术标准推算，在茶粕耗用量分别为64.82吨、118.14吨的情况下，公司2010年、2011年有机肥产量应为144.04吨、262.53吨，据此可推算，公司2010年、2011年虚增有机肥产量（销量）分别为2,411.30吨、8,991.63吨，按同期有机肥销售均价1,049.29元/吨、1,102.63元/吨计算，公司2010年、2011年度虚增茶粕有机肥收入分别为253.02万元、991.44万元，两年累计虚增主营业务收入1,244.46万元。2.分析与客户（供应商）的交易是否合乎逻辑根据万福生科招股说明书披露，公司2010年对中意糖果厂的麦芽糖销售量为11,620.49吨，而根据行业协会提供的信息及中意糖果厂2010年销售额、糖果中使用的麦芽糖浆耗用比例测算，中意糖果厂2010年麦芽糖浆合理耗用量仅为4,300吨，据此可推算，万福生科2010年对中意糖果厂的麦芽糖浆销售量是其合理用量的2.7倍。根据公司另一客户裕佳食品2009年产品产量，耗用麦芽糖浆用量的比例，万福生科2009年对裕佳食品麦芽糖浆的销售量是其合理用量的7倍。若考虑麦芽糖浆保质期最长不超过半年，夏季高温时节保质期仅有三个月这一季节性特点，客户一般不会提前大量收购原料囤积。很明显，万福生科2009-2010年对客户麦芽糖浆的销售量不合逻辑。此外，万福生科2012年半年报还显示，该公司预付农户原材料（稻谷）的采购款为2,632万元，预付账款余额达到1亿多元。根据农业企业与农户结算时一般采取现金结算方式的交易惯例，作为一家粮食精加工企业，万福生科财务报表中出现如此大的预付账款，十分不符合常理。

二、注册会计师基于分析性结果应采取的审计策略

审计师应根据了解到的被审计单位所在行业和分析性程序取得的信息，进一步搜集审计证据以证实这些信息的可靠性。

（一）针对被审计单位将上下游关联企业隐蔽化、关联交易非关联化及自买自卖的做法审计师可通过工商局网站查询被审计单位客户（供应商）名称、法定代表人、注册资本、注册时间、注册地址、股权结构、业务范围、资产规模等信息，通过网络搜索被审计单位有关客户（供应商）的新闻、招聘广告等信息。在此基础上，通过对被审计单位客户（供应商）进行走访调查，对被审计单位客户（供应商）的股东背景进行深度挖掘，以证实客户（供应商）与被审计单位是否存在关联关系。通过对客户实际经营范围的调查，判断被审计单位与客户（供应商）的交易是否合理。在证实被审计单位与客户（供应商）交易活动属实的基础上，审计师可结合函证进一步查证双方交易金额是否真实。审计师不仅要函证被审计单位应收（付）客户（供应商）的账面余额，还要对当年交易发生额进行函证。为防止客户（供应商）与被审计单位共同造假，审计师可从行业协会或其他渠道获取客户（供应商）当年销售额（采购额）、相关技术指标等推断被审计单位与客户（供应商）回函的合理性。

（二）针对被审计单位使用自有资金进行体外循环虚增现金或虚增其他资产的情形绿大地、新大地、万福生科、天能科技等使用自有资金进行体外循环虚增现金或虚增其他资产，同时又辅以虚假合同、虚假发票、虚假银行回单等原始单据，作假手法更具“隐蔽性”和“欺骗性”。为此，审计师应强化对银行存款的审查，安排素质高、经验丰富的人员对银行存款业务进行审计，审计师除了函证银行存款余额、检查未达账项、抽查大额银行存款交易凭证外，还要对银行单据和银行流水进行检查。审计师可选择连续数月的银行对账单，与银行存款日记账核对，注意观察银行单据及相关信息的真伪。若发现银行单据异常，应要求登陆企业网上银行，查看电子回单或者从网上银行抽查一定数量的电子回单，与纸质银行回单核对。若电子银行回单与纸质银行回单信息不一致，说明纸质银行回单的真实性存在问题，审计师应要求被审计单位做出解释或向银行求证。

三、启示

对审计师而言，使用分析性程序要求审计师必须拥有较高的职业素质、专业判断能力和业务经营的专门知识，因此，审计师拥有的专业知识必须从以会计、审计知识为中心向管理知识、行业知识为中心转移，由机械执行审计程序向专业判断方向转移；审计师将由主要依赖被审计单位管理层、财务人员及相关业务人员提供的审计信息向外部业内人士、专业咨询人士转移；审计师获取审计证据的重点将由被审计单位内部向外部证据转移，包括通过专家咨询、行业调查、工商、税务、海关、房产管理部门、外汇管理部门等获取的审计证据。对于中国注册会计师行业协会而言，应尽快建立上市公司财务造假案例库，组织专家、学者对典型财务造假案例进行深度刨析，总结其中带有普遍性、规律性的做法，尽快出台特殊行业企业的审计实务操作指南，提高审计师的专业判断能力。

作者：杨文蔚汪月祥单位：北京服装学院广东正中珠江会计师事务所