会计收入确认及其纳税影响探究范文

《纳税》2018年第10期

【摘要】一般情况下，在处理企业日常服务时，会计人员需要按照会计准则进行工作。税法规定了纳税申报的方式。我国社会主义市场经济迅速发展，国家调整了企业所得税政策和会计准则。在企业收入确认方面，两者的变化引起了企业纳税方面巨大的变动。

【关键词】会计；收入确认；纳税；差异

一、引言

根据我国新会计准则规定，在日常经营活动中，企业所有者产生权益增加，则增加的权益就是企业所有者的收入。销售活动、劳务输出、出租服务、让渡资产使用权等，均属于企业日常经营活动。这些活动是企业获取收入的主要方式。为了保证企业报税的准确性，企业需要向税务部门依法提供企业经营活动产生的税务信息。根据税法规定，税务部门以企业经营活动信息为基础，计算出企业应缴纳所得税额。企业的收入确认会影响企业的经营指标、绩效考核、合约安排、纳税处理等。受到收入确认影响的税种有增值税、消费税、企业所得税、土地增值税等。

二、会计收入确认逻辑

在销售商品、提供劳务服务、让渡资产使用权的过程中，企业获得的对价成为企业收入。订立合同是企业对外提供业务服务的前提条件。合同的制定是新收入准则的逻辑起点，用于规范合同的签订流程，确认合同条款。购买方取得商品的主导权并获得商品提供的所有经济利益的行为，被称为商品的控制权转移。这种方式是确认企业收入最重要的标志。

三、收入确认方法产生的增值税纳税影响分析

消费税的基础是增值税。新收入准则对增值税的纳税影响，是纳税人应当重点关注的内容。“商品控制权转移”的收入确认方式，提高了对会计职业判断能力的要求，加重了会计职业的“模糊性”。会计可以使用法律文件、商务程序等方式明确判断出企业收入额。根据原收入准则规定，当企业进行商品控制权转移并具备完整的合同后，企业可以拒绝确认收入。在合同中规定的退货期限到期之前，商品的风险和报酬都还没有完成转移。原收入准则对确认收入的规定就无法实行。根据新收入准则规定，当货物完成转交时，商品控制权发生转移，在合同要素齐备的情况下，企业必须确认收入。

在实际情况中，企业完成商品控制权转移会存在两种状况：第一，企业完成货物转交，商品控制权转移至收货方，合同要素齐备的情况下，企业确认收入。第二，企业完成商品控制权转移，但货物仍在企业的控制范围内。在这种情况下，企业确认收入，会损害收货方的利益。企业交易的整体架构和全部流程，是判断企业是否按规定确认收入的重要因素。相比劳务型产品，有形商品、权力性无形资产的商品控制权转移较为明显，可以准确判断企业是否获得收入。劳务型产品的提供方式是分段提供。商品控制权无法一次性完成转移。劳务型产品分为两种交付类型：第一，一次性交付成果。第二，阶段性交付成果。一次性交付成果的劳务型产品，在成果交付后，商品控制权完成转移，在合同条件完备的情况下，企业需确认收入。阶段性交付成果的劳务性产品，对商品控制权是否发生转移的判断难度较高，判断结果准确度低。根据收入准则规定，同一份合同或同一份合同中的多个单项履行义务，企业可以变动收入确认的时间。例如，房地产开发商为企业开发了一处地产。不可替代性是开发商为企业提供的服务项目的主要特点。在合同进行过程中，开发商为企业提供的服务项目，每项都可以单独计算费用。当单项服务项目完成时，开发商可以按照合同规定向企业索取服务费用。单项服务项目发生商品控制权转移时，开发商可以进行收入确认。当房地开发商开发一处面向社会公众销售的房产时，只有房产控制权转移到客户时，开发商才可以进行收入确认。

会计收入确认制度的重点内容是企业按照时点进行收入确认还是按照时期进行收入确认。企业的服务项目种类较多，服务内容复杂。PPP项目、EPC项目、BOT项目、合同能源管理项目，是企业提供服务项目的主要类型。例如，在工程项目中，合同中规定的条款都是按照阶段逐步进行，项目中存在多个需要企业履行的义务。有些工程项目是为了满足企业的融资需求，有的工程项目是为了满足企业的收益需求。还有一部分工程项目是为了满足企业管理层的投资需求和发展布局。这些工程项目无法按照时期进行收入确认。收入法和产出法的选择差异对收入确认进度的影响较大。节约资金是企业进行项目投资时的基本原则。当一项工程项目进行资金节约时，企业会在项目前提减少资金投入，在项目中后期投入大量设备。按照投入法规定进行收入确认时，最终结果会出现较大误差。纳税义务发生时间确定性是增值税法规的主要特点。“形式重于实质”是计税收入确认制度的主要内容。票据形式、合同形式、结算方式、相关手续等，都属于形式的内容。根据《增值税暂行条例》规定，收款、赊销、分期收款、预收款、托收承付、委托销售等结算方式，确认增值税的税义务发生时间分别为发货当天、合同规定的收款日期、办妥托收手续当天、发出商品后的180天、现行开具发票的当天。根据税收新政规定，“书面合同确定的付款日期”是判断企业进行收入确认的主要标志。租赁服务收取预收款的日期、金融商品所有权转移的当天、开具发票的当天，都是判断企业进行收入确认的重要标志。

（一）单项合同确认收入、单项义务确认收入对纳税的影响

根据新收入准则规定，当多种交易合同属于一种商业目的时，按照法律签订的两份或两份以上合同，在进行会计处理时，会计应将多份合同按照一份合同进行处理。当多份合同对各自对价实现相互依托或可以构成单项履约义务时，会计仍需要将多份合同按照一份合同进行会计处理。商品控制权是否发生转移，合同条款是否符合准则规定，是会计判断收入确认的重要标志。当合同内容差异较大，无法完成合同合并时，会计应将每份合同作为独立的合同进行会计处理。会计面临的主要问题是如何准确判断不同合同之间的关系：两份合同应作为独立合同分别处理还是合并成一份合同统一处理。当多份合同的签订双方是两家相同的企业时，会计判断合同关联性的难度较低。当多份合同的签订双方频繁发生变动时，会计判断合同关联性的难度较高。为客户区分商品是企业判断合同中是否存在多条单项履行义务的前提条件。企业为客户提供的商品分为两种类型：可明确区分商品和不可明确区分商品。客户可以判断商品和附属资源之间的关系，企业向客户做出的转让商品的承诺区别于合同中规定的承诺，这种商品称为可明确区分商品。客户无法判断商品和附属资源之间的关系，企业向客户做出的转让商品的承诺和合同中规定的承诺相似或相同，这种商品称为不可明确区分商品。举例说明，甲公司为乙公司提供商品销售，甲公司向乙公司提供了合同规定的技术授权和商品材料，收取费用的方式为使用费。在合同履行过程中，甲公司为乙公司提供的商品材料和生产技术都属于可明确区分商品。当甲公司为乙公司提供承包制服务时，所有技术和材料全部由甲公司提供，乙公司只需要验收工程成果，交纳工程费用即可。在合同履行过程中，甲公司为乙公司提供的技术和商品材料属于不可明确区分商品。当交易过程出现两份及两份以上合同时，合同中可明确区分商品的判定，混合销售和兼营业务的判定，是影响增值税的重要因素。

目前，我国税法规定增值税税率的标准为17%、11%、6%、0%，征收率并存的标准为3%、5%、2%、1.5%。不同的企业经营业务对应的增值税税率不同。判定混合销售或兼营业务，是纳税人处理增值税纳税实务的前提条件。确认项目混合后的计税项目，判断混合项目相应的税率，是纳税人判定混合销售的前提条件。判断混合项目对应的单一税种或多个税种，项目适用的税率或征收率，是纳税人判定兼营业务的前提条件。税法改革后，销售货物、劳务服务、技术服务、无形资产、不动产等，均需要交纳增值税。根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》规定，以销售自产商品为主要经营项目的企业，提供的建筑服务和安装服务可以作为企业的兼营业务。当企业的销售行为覆盖服务和货物销售范围时，该项销售业务属于混合销售。在计算税率时，纳税人提供的销售服务、劳务服务、技术服务、无形资产、不动产，需要单项核算销售额，分别选用对应的增值税率和征收率。在现行的税收政策中，没有明确规定，当纳税人提供的项目同时包含服务和销售行为时，无法准确判断纳税人销售行为的类型。单项履行义务应成为判断两份或两分以上合同的参照条件。在分开核算兼营业务时，纳税人可以避免承担高税率的风险。

（二）合同变更问题

收入确认的基础是合同。合同发生变更会影响原合同内容规定的服务关系，比如商品之间的关系、对价变化、收入确认等。根据收入准则规定，合同变更共有三种变更情况：第一，新合同和原合同相互独立，是新的单独合同，新合同和原合同同时生效。。第二，新合同和原合同相互独立，新合同和原合同不共存，新合同生效时，原合同失效。第三，新合同是原合同的内部补充或内容变更。当新合同是原合同的内容补充时，计税机构应判断合同中的履行义务和应交税项目是否发生变动或作出调整，明确支付款项时的对价和结算流程。当新合同作为单独合同存在时，计税机构应判断新合同内容和原合同内容是否一致，业务类型是否相同，原合同中规定的支付对价和结算流程是否发生变动。当新合同单独存在且原合同失效时，计税机构应将新合同视为企业之间现行的有效合同。举例说明，开发商与客户签订了毛坯房交房合同。在交房完成前，由于外界因素的影响或资金问题，开发商与客户重新签订了延期交房的合同，变更了原合同的交房日期和房屋装修标准。客户与装修商签订了装修商全包制的装修合同。房屋交付时的价格和原合同规定的交付价格存在较大差异。原合同中规定的开发商向客户交付毛坯房的义务已经转变为新合同中开发商向客户交付精装房的义务。在这种情况下，计税机构应将新合同作为计税合同，以房屋装修完成并交付成功后收取的款项作为增值税率和征收率的计算标准。当房屋控制权发生转移时，新合同规定的款项和交易时间，是开发商确认收入的数量和时点。在判断原合同和新合同时，税务机关会将整个交易流程视为两份合同的同时履行。在原合同中，开发商为客户提供毛坯房收取的款项，需要缴纳增值税。当房屋控制权发生转移时，开发商需要根据收取款项缴纳增值税。在新合同中，装修商需要按照建筑服务规定缴纳增值税。

（三）收入确认的持续评估

根据《企业会计准则第14号——收入》规定：在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客服转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。《企业会计准则第14号——收入》对增值税纳税义务发生时间的基本规定是：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者索取销售款项凭据的当天：先开具发票的，为开具发票的当天。收取销售款项不是纳税人承担纳税义务的根本条件。根据税法规定，纳税人承担纳税义务的前提条件是纳税人完成销售货物、劳务服务、技术服务、无形资产、不动产等服务项目，收取客户支付的相应款项后，才会承担纳税义务。当服务项目没有完成时，纳税人收取相应款项也不需承担纳税义务。商品控制权完全转移，服务项目全部完成，是会计进行收入确认的前提条件。企业的负债在会计核算过程中不属于纳税销售额。在租赁业务中，企业收取的租金，从收到租金款项时即承担纳税义务。在合同履行过程中，合同规定了明确的收款日期和款项额度。当企业受到购买方支付的款项时，购买方违反合同约定，导致合同强行终止。企业无需向购买方退换已收款项和缴纳的定金，也无需继续向购买方履行合同规定的义务。企业收取的包括定金、保证金、预交款等各种款项都不计入企业的正常营业活动收入中，不需要承担纳税义务。当销售方已经完成了合同规定的部分义务时，购买方因违反合同规定导致合同终止或失效，销售方不需要在继续履行合同规定的义务，但收取的所有款项需作为销售额缴纳增值税。

（四）收入确认方法产生的企业所得税纳税影响分析

《企业会计准则第14号——收入》规定了新的收入确认制度和确认逻辑。权责发生制是我国会计核算的基础制度。“实质重于形式”是会计核算制度的基本原则。企业的净利润是企业所得税征收的基础。企业的会计利润决定了企业应缴纳的所得税税额。趋同性是会计核算收入确认和企业所得税收入确认的主要特点。根据《企业所得税实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。减少不必要的税会差异，解决征纳成本，是企业所得税政策的改革方向。会计收入确认决定了企业应缴纳的所得税税额。根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的时限。第二十条规定，特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的时限。第二十三条规定，以分期付款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的时限。时间差异是税法规定中不可避免的问题。

结语

目前，我国的会计准则和财税制度没有达到全面的完善，仍存在一些不足和缺陷。从企业管理角度来说，企业管理者应及时了解国家最新的税务政策和会计政策，加深对税法的理解。借助会计准则和财税制度的相同点，企业管理者可以有效减少企业缴纳的多余税额，降低税务支出。收入确认包含了企业通过经营活动获得的所有收入和资产利得。简化企业的纳税步骤，明确企业的纳税流程，可以缓解我国税收体系中征税方和纳税方的冲突。实际上，我国现行的税法体系仍受到传统历史观念的影响，会计准则存在很多缺陷。这些缺陷会严重阻碍我国社会主义市场经济的发展。我国正处于经济结构转型的关键时期，财务会计体系对我国经济发展的影响较大。各级政府和相关部门都需要及时完善会计工作，弥补会计准则中存在的缺陷。企业管理者应主动学习财会知识和税法知识。通过实践活动，企业可以获得宝贵的发展经验，认清会计收入确认的差异，明确会计收入确认对企业纳税的影响，加快企业发展速度，提高企业竞争力。

参考文献

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作者：张越1；侯文鼎2 单位：1.UT斯达康（中国）股份有限公司，2.北京铁路电气化学校