会计师事务所内部影响因素研分析范文

一、文献回顾与研究假设

（一）文献回顾

本文的文献基础主要有三个来源，一是与会计师事务所内部治理有关的文献，二是与公司治理评价有关的文献，三是与因子研究方法有关的文献。与会计师事务所内部治理相关的文献主题广泛但较为零散，其中重要的研究主题包括：会计师事务所合伙治理形式，合伙人利润分享规则，事务所网络治理与一体化，事务所风险管理与质量控制，事务所知识分享机制等。上述文献从不同的侧面研究了事务所内部治理的性质、机制与结构，它们与由行业自律组织的与事务所内部治理有关的准则与规定一道，构成了本文问卷设计的基础。会计师事务所是一类性质特殊的企业，其内部治理评价完全可以借鉴公司治理评价的一般原理与方法。鉴于公司治理评价及其信息披露有助于投资者评估公司治理现状及其风险，进而判断公司的投资价值（南开大学公司治理评价课题组，2007），众多商业机构和非商业机构开发出各种公司治理评价系统，各种有影响力的公司治理指数（南开大学公司治理评价课题组，2010）。围绕公司治理水平和企业价值、业绩之间的关系，也已形成了较多的学术研究成果。以上研究成果表明，对公司治理水平进行量化评价是完全可行的。如果能够解决数据来源问题，在深入研究会计师事务所特征和治理规律的基础上，开发出会计师事务所内部治理水平的评价指标并进行系统的量化比较，也是完全可能的。因子分析（factoranalysis）是一种得到广泛应用的统计方法，其主要目的是降维，即在保持一定解释能力的前提下，从众多相关的解释变量中提取出主要成分或公共因子，进而简化数据的处理或解释。当拟研究的对象内涵较为宽泛、复杂时，因子分析无论是作为一种单独的研究方法还是纯粹作为一种降维的方法都是非常有用的。在公司治理评价领域，白重恩等（2005）利用与因子分析密切相关的主成分分析法，构造了我国上市公司治理水平的综合评价指标。在审计研究领域，Carcello等（1992）利用因子分析系统研究了审计合伙人、财务报表编制者与使用者感知的审计质量特征及其差异。笔者认为，以上研究表明利用因子分析方法来解决会计师事务所内部治理水平的评价问题是适当的。

（二）研究假设的提出

本文试图考察一些最基本的事务所分类变量对于事务所内部治理水平有何影响。这些分类变量包括事务所是否具有证券、期货相关业务审计资格（以下简称证券资格），事务所是“四大”还是“非四大”，事务所是本土大所还是本土中小所等。法律与监管环境对于审计人员的动机和行为有着重要影响，也会对事务所内部治理的内容与形式产生深刻影响。与美国等国家不同，我国的证券市场审计实施特别许可制度，即依法成立的事务所必须获得财政部、证监会等监管机构授予的证券资格，才能从事上市公司的审计业务。刘峰、许菲（2002）指出，我国会计职业界整体上面临较低的法律风险。在这种情况下，政府行政监管事实上构成了会计师事务所最主要的风险来源。由于证券资格事务所的主要客户是上市公司，其声誉效应更为明显，同时经过了更为严格的执业资格准入控制，面临监管机构的质量检查、违规调查和事后惩戒，因此有更强的动力来形成或优化其内部治理结构，从而保障审计质量，维持其证券审计资格。基于上述理由，提出本文的第一项假设：H1：证券资格所的内部治理水平比非证券资格所更高从各个维度上来看，“四大”与“非四大”均存在明显差异，因而经常被作为相对独立的群体来看待。一般认为，“四大”均已有百年历史，它们能够长期占据行业领先地位，形成与众不同的声誉与品牌并不是偶然的，长期以来形成的良好内部治理机制是其发展壮大的基本保障。目前世界各国已经颁布的会计师事务所内部治理相关的准则或指南几乎都以“四大”的内部治理实践作为“标杆”。然而，在我国注册会计师行业外部执业环境不佳，上市公司治理结构失衡的情况下（余玉苗、陈波，2002），“四大”是否仍能保持内部治理和审计质量的优势还有待实证研究的检验。为此，提出本文的第二项假设：H2：“四大”的内部治理水平比非四大更高在经济发达国家，无论是从“声誉效应”还是“深口袋效应”来看，规模较大的事务所都应该有改善和维护内部治理水平的更大动机。在中国资本市场上，这一结论是否成立则需要进一步分析。一方面，事务所规模与审计质量具有正相关性的基本原理（DeAngelo,1981）无疑具有其普遍适用性。另一方面，中国资本市场的特殊情况将削弱经典理论分析的说服力。在我国，事务所为了获得更多的政策支持而纷纷选择以设立分所或合并其他中小所将其变更为分所的方式迅速扩大规模，导致总所与分所之间未能实现实质性统一，形式上是一个法律整体，但实际上“两张皮”甚至“多张皮”，各行其是，各自为政（刘玉廷等，2010）。在这种情况下，事务所规模的扩大不仅不能够提供改善内部治理的更高动机，反而会由于管理复杂性的上升使大规模的事务所面临更多的治理难题。因此，事务所规模与内部治理水平之间的关系就成为一个有待检验的实证命题。基于上述分析，提出本文的第三项假设：H3：本土大所的内部治理水平比本土中小所更高

二、问卷设计、数据收集与描述性统计

（一）问卷设计

为实现本文的研究目的，需要解决两个关键问题，一个是解决事务所内部治理水平的测度问题，另一个是解决数据来源问题。遗憾的是，现有研究未能提供事务所内部治理水平测度的现成工具，并且也没有公开可利用的数据。为解决上述问题，本文采取了问卷调查研究方法。设计一套具有充分效度和信度的问卷是本研究成功的关键。本研究的问卷设计工作开始于2009年9月，研究者根据中国注册会计师协会2007年5月的《会计师事务所内部治理指南》及相关学术文献设计出了用于评价我国会计师事务所内部治理水平的关键指标和调查问卷的初稿。2010年1月至3月间开展了预调查，收到了30多家会计师事务所的回复。初步调查的结果显示问卷绝大部分题项表述准确，易于理解，具有较好的区分度。在2010年4月至9月间，根据预调查结果，以及ICAEW在2010年1月的《会计师事务所治理准则》，中国注册会计师协会在2010年1月的《会计师事务所分所管理暂行办法》、同年6月的《会计师事务所财务管理暂行办法》等重要文件，对调查问卷进行了多次修改。用于正式调查的问卷于2010年10月定稿。问卷主题部分包括6大类、50个反映事务所内部治理水平的重要指标，每一个指标设计成一个问题，问题选择则被设计成5点李克特量表（Likertscale）形式，要求被调查人根据其所在事务所实际情况与题项表述的相符程度进行选择。其中，选项5代表“极为符合”，一般意味着在这一内部治理评价指标上，被调查对象所在的事务所表现极佳；选项1代表“极不符合”，一般意味着被调查对象所在的事务所在这一指标上表现极差。

（二）问卷发送与回收情况

本文问卷调查的对象是2010年中国注册会计师协会综合排名前100强事务所的合伙人。选择“百强所”作为研究对象是因为它涵盖了我国所有的大型会计师事务所和大部分中型会计师事务所，同时其公开可获得的信息较多。选择合伙人作为调查对象是因为他们作为事务所的所有者和控制者，对本所的内部治理状况有较为全面和深入的了解。研究者从中国注册会计师协会的行业管理信息系统、中国证监会的会计师事务所及资产评估机构监管系统、证券资格事务所2010年度报备资料等信息来源获得了百强事务所及其合伙人的基本信息。发送的1299份问卷，获得有效回复127份，涵盖了百强所中的71家。在由71家事务所组成的样本中，每家事务所最少有1位合伙人的回复，最多有5位合伙人的回复，有56.34%的事务所有超过1位合伙人的回复。在“四大”和本土十大事务所中，每家均有超过1位合伙人的回复。样本中，证券资格事务所有47家，占全部54家证券资格事务所的87.04%。在回复问卷的127位合伙人中，有80位为事务所的主任会计师或副主任会计师，占比高达63%；有85位为事务所董事（或合伙人管理委员会成员），占比高达67%。这说明，回复本次问卷的合伙人大多数在事务所中担任高级管理职位，他们对于事务所内部治理状况有全面、深入的了解，其回复具有较高的可信度。

（三）问卷信度与效度的检验

本次问卷的信度和效度均较为理想。良好的内部一致性是采用累加李克量表的一个前提，本文使用克朗巴哈α系数法进行问卷的信度检验，相关结果报告在表1之中。从表1可以看出，6类问题的克朗巴哈α系数最低为0.601，最高为0.852，平均超过0.8，汇总的克朗巴哈α系数更是高达0.933。一般而言，若为探索性研究，α系数一般应大于0.7，应用研究则大于0.9为宜（李怀祖，2004），因此本次调查所使用问卷满足信度方面的基本要求。效度包括表面效度、内容效度、效标效度和结构效度等多个层面。笔者重点考虑了本次问卷设计的结构效度，而评价结构效度常用的统计方法是因子分析。根据评价问卷结构效度的三个标准，笔者也认为本研究所使用的问卷满足结构效度的基本要求。具体而言：第一，公共因子的累积方差贡献率至少应在40%以上，在本研究中，9个公共因子的累积方差贡献率为63.83%；第二，每个题项都应在其中一个公共因子上有较高负荷值（大于0.4），而对其他公共因子的负荷值则较低，此标准在本次研究中得到了满足；第三，公共因子方差均应大于0.4，即每个题项40%以上的方差都可以用公共因子解释，在本研究中，所有题项的公因子方差均大于0.6，故也满足此条标准。上述相关数据来自本文的因子分析。

（四）描述性统计

笔者对127位合伙人的有效回复按照其所在事务所进行数据整理，对于来自同一事务所的多项回复做了取平均值的处理，最终得到由71家事务所构成的样本。对于每一题项，按照回复人在5点李克特量表上的选择直接进行赋值。对于9项有意设计的反向问题，则进行了必要的数据处理，使得处理后的所有题项取值与拟测度的会计师事务所内部治理水平变量均呈同向变动关系。对于4家存在少量缺失值的样本，则采用了均值替代的办法填补了缺失值。表2的A部分和B部分分别列示了本次问卷调查中得分均值最高的10个题目和得分最低的10个题目，这一信息在一定程度上反映了我国会计师事务所内部治理中的“强点”和“弱点”。A部分反映了我国大中型会计师事务所在内部治理方面平均而言做的较好的地方。第一，在合伙人要求方面，我国大中型事务所的合伙人基本上拥有必备的执业资格，且能够在事务所专职执业，显示出仅凭出资或关系就能担任合伙人、合伙人在不同事务所兼职等不良现象已得到治理；第二，在董事会（或合伙人管理委员会）及议事规则方面，我国大中型会计师事务所基本上能够做到重大事项集体决策和科学决策；第三，在主任会计师职权方面，我国大中型会计师事务所基本上消除了由主任会计师的直系亲属主管事务所会计事务的情况，事务所的家族化和裙带关系得到治理；第四，在质量控制方面，我国大中型会计师事务所基本上能够严格执行业务质量复核制度，且重视在不同分所之间实施统一的质量控制政策；第五，在职业道德和事务所文化方面，我国大中型会计师事务所基本上能够做到诚信为本、操守为重。

三、因子分析与假设检验

（一）因子分析的适用性与因子提取对问卷调查数据实施因子分析需要满足一定的条件。检验因子分析适用性常用的方法是采样充足度的KMO（Kaiser-Meyer-Olkin）测度和相关矩阵是否为单位矩阵的巴特利球体检验（Bartlett’stestofsphericity）。一般认为，KMO值小于0.5时，不适宜进行因子分析，而KMO值大于或等于0.6时则表明适宜进行因子分析。本研究问卷调查数据的KMO值为0.668，表明本研究的采用充足度是令人满意的。同时，本研究巴特利球体检验的结果是近似卡方为2421.014，在0.000的显著性水平上拒绝了相关矩阵为单位阵的假设，也表明本文的问卷调查数据适合使用因子分析。本研究使用SPSS17.0对问卷调查数据实施因子分析，因子提取方法为主成分法（principalcomponents），因子旋转方法为最大方差正交旋转法（Varimax）。经过分析，删去了A05、A07、A45、A50四个与其他指标相关程度较低的项目。提取的特征值大于1的公共因子共有12个，其中第10至第12个因子在理论上难以解释或命名而被剔除，最终得到9个公共因子，每个公共因子均有至少2个载荷大于0.4的题项，其累计方差贡献率为63.83%，具体可参见表3。一般认为，累积方差贡献率超过60%比较理想，本研究显然满足这一要求。同时笔者注意到，前面4个公共因子其方差贡献率显著大于其他因子，同时累积方差贡献率也达到了38.93%，超过了9个公共因子累积方差贡献率的60%，因此在对我国大中型会计师事务所的内部治理水平进行评价时，第一至第四个公共因子尤其值得重视。

四、结论、讨论与研究展望

本文利用问卷调查数据和因子分析方法，对我国大中型会计师事务所的内部治理水平进行了初步的定量研究。研究结果显示，本文所设计的问卷具有良好的效度和信度，可以为进一步的研究提供有价值的参考。决策权配置和董事会特征等9个因子合计具有63.83%的方差贡献率，在内部治理评价过程中应重点关注。利用9个因子的得分，本文计算了每家样本事务所的综合因子得分，作为评价其内部治理水平的综合指标，并利用该指标对本文的假设进行了检验。检验结果表明，四大的内部治理水平显著高于非四大和本土大所；证券资格所的内部治理水平高于非证券资格所，但显著性相对较弱；本土大所与本土中小所之间的内部治理差异并不显著。本文的研究具有重要的理论内涵与政策含义。四大的内部治理水平显著高于非四大，也高于本土大所，这说明四大的审计质量优势和市场地位有其微观基础，而并非仅仅体现在“深口袋效应”之上，这为理解四大与非四大的质量差异提供了新的视角和证据。证券资格所的内部治理水平高于非证券资格所，这一结论表明政府主管部门和监管机构强化对于会计师事务所的外部监管有利于事务所内部治理结构的完善，进而有利于提高审计服务的质量。本土大所和本土中小所的内部治理水平不存在显著差异，这意味着我国大型会计师事务所近些年的扩张可能过于重视增长的“量”而非“质”，内部治理水平的提升速度没有赶上规模的扩张速度。为了保证规模上的优势能够切实转化为质量、效益上的优势，我国本土大型会计师有必要进一步加大在内部治理建设上的投入。

本文存在一定的局限性。首先，本文没有现成的量表可供利用，可直接借鉴或参考的相关文献较少，这直接导致本文所使用的调查问卷有待进一步完善。其次，问卷调查的有效性受到被调查者态度的影响，即所谓的“乐观偏向”和“悲观偏向”，被调查者如果比较稳健或保守，其回复有可能低估本事务所的内部治理水平，而被调查者如果比较乐观或激进，其回复有可能高估本事务所的内部治理水平。本文尽管采用了一系列措施保证被调查者客观的回复问卷，但被调查者的回复态度不是研究者可以完全控制的。最后，因子分析方法本身也存在一定的局限性，例如可能遗漏事务所内部治理评价的某些重要维度等。事务所内部治理评价是一个值得进一步研究的重要领域。本文仅是这一领域的初步尝试。值得关注的研究方向包括：第一，开展范围更大的调研，开发更为科学、合理、系统的事务所内部治理评价指标体系；第二，运用多种研究方法，包括案例研究、实地访谈等，更为深入地研究不同类型事务所内部治理水平的差异及其成因；第三，事务所内部治理中重要细分领域的专项研究，例如合伙人会议、合伙人管理委员会的决策议事机制，合伙人业绩考评与晋升机制，合伙人利润分享规则等；第四，事务所内部治理水平其他影响因素的研究，包括事务所法律组织形式、业务类型、地域分布等；第五，事务所内部治理水平经济后果的研究，包括内部治理改善是否能够提升审计质量，是否能够提高事务所业绩等。

作者：陈波单位：中南财经政法大学会计学院