会计师事务所与审计的关系范文

近年来，国内学者也开始关注会计师事务所规模与审计质量之间的关系，但基于我国特有的经济体制与会计师事务所特殊的组织形式，对二者的关系得出了许多不同的结论。李树华(2000)对我国1993～1996年证券审计市场的运行情况进行了研究，以我国上市公司为样本，借助Simunic设计的审计公费模型和Logistic回归模型研究得出，无论是在独立审计准则颁布实施以前还是颁布实施以后，大型会计师事务所都比小型会计师事务所具有更高的审计独立性，大型会计师事务所提供了更高质量的审计服务。原红旗、李海建(2003)以2001年的沪市上市公司为样本，利用Logistic回归模型研究了会计师事务所的组织形式、出资方式、规模与审计意见之间的关系，以出具“非标准无保留意见”的比例表示会计师事务所审计质量，得出审计意见与上述因素不显著相关的结论，并将其原因归咎于我国资本市场和上市公司的治理结构不完善。刘峰和周福源(2002)的研究发现，我国国际“四大”与非“四大”审计的公司的可操控性应计额没有显著差异，“四大”与非“四大”出具非标意见的概率没有显著差异，并指出，如果会计师事务所在规模扩张的过程中，没有伴随审计质量控制的完善，其审计质量有可能反而下降。本文在前人研究的基础上，采用Logistic回归模型，利用我国资本市场的经验数据来进一步验证会计师事务所规模同审计质量之间的相关性。

一、理论分析与样本假设的提出

首先，本文以会计师事务所业务收入假定为会计师事务所拥有的财富，根据理性的经济人假设和边际效用递减原理，会计师事务所的决策者目标是追求自身效用的最大化，并且会计师事务所对业务收入追求的满足程度由其主观价值———效用值来衡量，随着事务所收入的增加，财富效用值会随之增加，但增加的速率却相应递减。会计师事务所拥有的财富越多，与小规模会计事务所相比，面临失去相同财富所减少的效用越少，也就更加会坚持自己的职业操守，不会为短期的经济利益而冒风险，触及法律法规。其次，审计人员在执业过程中需要大量地运用职业判断，这主要源于执业过程中经验的积累。规模越大的会计师事务所内部分工细致，就越可以使审计人员在专业方面迅速获得较多的经验。同时，规模较大的会计师事务所能够建立科学的培训体系，组织员工之间经验交流，不断提高员工的专业素质和业务水平，从而提高审计质量，进而完善从业人员的职业守则和操作指南。最后，小型会计师事务所往往将大部分精力投入到争取更多的客户方面，而规模较大的会计师事务所却能凭借其在行业中的声誉吸引更多的优质客户，在承接大型跨国公司的年报审计业务等方面也具有较大优势。同时，规模较大的会计师事务所拥有较多的高素质专业人才和法律人才，更能保证审计质量，有效地降低诉讼风险。根据提上分析，本文认为，会计师事务所规模与审计质量存在正相关关系。由此提出假设:规模较大的会计师事务所的审计质量高于小规模会计师事务所的审计质量。

二、研究设计

(一)样本选取。本文数据主要来源于国泰安CSMAR数据库。会计师事务所2010年业务收入排名来源于中国注册会计师协会的《2011年度会计师事务所综合评价前百家信息》。主审事务所、审计意见等均来自中注协的2010年审计年报。本文对我国2010年所有上市公司的主审事务所、审计意见进行统计，统计结果为:2129家上市公司中，被出具标准审计意见的有2020家，占比为94.88%;被出具非标准审计意见的有109家，占比为5.12%。109份非标准审计意见中:84份为带强调事项段的无保留意见，占比为77.06%，占全部上市公司审计意见数的3.95%;17份为保留意见，占比为15.60%，占全部上市公司审计意见数的0.80%;8份为无法表示意见，占比为7.34%，占全部上市公司审计意见数的0.37%。剔除其中未披露相关数据的公司114家，最终选取的样本为2105家上市公司，52家会计师事务所。

(二)模型建立和变量设定。本文借助Logistic模型经行实证分析，将上市公司是否被出具非标准无保留意见作为独立变量。(1)审计质量的计量。本文选用审计意见类型代替审计质量。如果会计师事务所出具的非标准审计意见占其全部审计意见的比例越大，就会被认为越独立、客观公正，审计质量就越高。模型中，OP为事务所出具的审计意见类型，0表示标准无保留审计意见，1表示非标准无保留审计意见。(2)会计师事务所规模的定义。本文利用会计师事务所年业务收入的自然对数作为事务所规模的替代变量。在众多衡量事务所规模的指标中，年业务收入即体现出事务所的行业竞争能力，又能够在一定程度上代表事务所在行业中的排名，因此是事务所规模较理想的替代变量。(3)控制变量的选取。控制变量主要是可能会影响注册会计师发表审计意见的客户公司财务指标。本文选取了公司资产规模、盈利能力、偿债能力。第一，公司资产规模。一般情况下，可以认为公司规模越大，公司内部控制比较健全有效，经营管理活动水平越高，公司经营也越稳定，因此可以认为资产规模是企业风险的一种表述。而经营越稳定，获得标准审计意见的可能性就越大，因此，预期公司规模与审计意见呈负相关关系。在回归模型中，公司资产规模用资产总额的自然对数表示。第二，公司盈利能力。盈利能力差的公司通常资产质量存在问题，面临未来发展的不确定性，甚至持续经营能力也会受到怀疑。因此，盈利能力差的公司被非标准无保留意见的可能性很大。本文用净资产收益率表示公司盈利能力。可以推断，净资产收益率将与审计意见负相关。第三，公司偿债能力。本文选用了资产负债率来衡量上市公司的偿债能力。如果公司资产负债率较高，短期和长期偿债能力较差，管理当局将面临更大的财务压力，经营状况具有较大的不确定性，也就越有动机违背会计准则和相关规定进行会计处理。会计师事务所为降低审计风险，会评估上市公司的经营风险，因此当上市公司财务危机显性化时，审计师比较容易对客户出具非标准审计意见，预测资产负债率与审计意见呈正相关关系。第四，公司成长性。公司成长性(GROWTH)为公司主营业务收入与上年相应数据的比值。可以认为，对于主营业务收入增长较快的公司，其业务发展前景较好，发展潜力也较大。这样公司的管理层出于稳定发展的考虑，越不可能进行利润操纵，因此注册会计师出具标准无保留审计意见的可能性也越大，即公司成长性与审计意见负相关。第五，公司现金流量。现金流量是指上市公司当年经营活动现金流量净额与年初总资产的比值，这一指标主要反映公司当期经营活动创造的现金流量的能力。指标越大，说明公司创造现金流入的能力越强，因此，公司的经营业绩比较好，财务压力较小，进行会计造假的可能性越小，也越有可能获得标准无保留审计意见。可以预测现金流量与审计意见负相关。

三、实证分析

(一)描述性统计分析。本研究的全样本描述性统计分析见表2。由表2可以看出，解释变量和控制变量除GROWTH的标准差都较小，推测样本数据分布较为均匀稳定。GROWTH的标准差值较大，是因为所选取的2015家企业中有24家公司的GROWTH值明显高出剩余企业，这24家公司占总样本的1.19%＜5%，剩余样本公司的GROWTH值分布稳定。公司规模TA的最小值是13.0759656，最大值是30.2306411，本文选取的是所有上市A股，包括中小板和创业板，由此得出公司的资产状况和规模是有差异性的。从ROE的最小值为－8.462556，最大值为7.69596以及中值情况看有些公司的盈利能力较弱。从表2中可以看出，资产负债率的最小值为0.0108272230，说明有些公司只利用自有资本，不能合理进行融资，最大值为29.6975874说明有些企业过于依靠外部融资，经营现状可能存在风险。

(二)相关性分析。对样本变量进行Pearson相关性分析(见表3)。OP与TA(相关系数为－0.312)、ROE(相关系数－0.092)、CFO(相关系数－0.108)和GROWTH(相关系数－0.006)都是负相关，这与初始的预期一样，相关系数都小于0.4，可以认为其相关性并不高。其他变量之间的相关系数均不高。因此可以认为样本各自变量之间不存在影响模型回归的高度相关性，模型不存在共线性问题。

(三)全部样本的Logistic回归分析。全部样本的Logistic回归分析见表4。从表4可知R2为0.206，调整后的R2为0.204，得到的值并不理想。但根据统计学相关知识，R2值越接近于1，拟合优度越好，反之则说明回归方程的效果不理想。本文在借鉴其他学者的文献和研究的基础上，结合我国上市公司的重要财务数据指标，最终建立模型。对于表5中得出的结果，本文认为是我国的资本市场并不完善，各项财务指标未能完全反映公司的财务状况所致。所以综合考虑，本文不对模型进行修改。Logistic回归分析结果可以发现，会计师事务所规模SIZE与审计意见(OP)之间的Sig=0.172，两者之间差异显著，所以会计师规模与审计质量之间并不呈现显著正相关关系，即回归结果不支持事务所规模越大，审计质量越高的假设。在控制变量中，根据sig值可知，上市公司的资产规模(TA)、资产负债率(LEV)和调整过的经营活动现金流量(CFO)与审计意见(OP)显著相关;净资产收益率(ROE)和公司成长性(GROWTH)与审计意见(OP)的关系不显著，但综合表3的相关性分析，净资产收益率(ROE)与审计意见(OP)在1%的水平上负相关，公司成长性(GROWTH)与审计意见(OP)也成负相关。所以经上述分析可以判断，注册会计师在出具审计意见时，会主要考虑上市公司的总资产、资产负债率和公司成长性、经营活动现金流量等公司财务指标。五、结论本文利用2010年沪深两市A股上市公司数据以及会计师事务所相关数据，以业务收入来度量事务所规模，并以非标审计意见作为审计质量的替代变量，检验事务所与审计质量之间的关系，结果发现会计师事务所与其出具的非标意见的倾向之间呈现显著的关系。本文认为其可能的原因是:(1)我国会计师事务所很多都通过合并实现了规模化，但由于各个会计师事务所的文化不同，他们之间的合并，必然带来文化上的冲突，若这些冲突不能很好地解决，会计师事务所的规模即使做大了，风险也会相应增大，审计质量也难以提高。而且，目前我国的会计师事务所大多采用合伙制度，合伙人之间的利益之争，也会影响会计师事务所的整体利益，降低审计质量。(2)在一定范围内，随着会计师事务所规模的扩大，其独立性在提高，审计质量也有所提高。但在我国，当会计师事务所规模超过一定程度后，其与监管部门的政治关联往往会加强，相应的寻租能力也会提高，此时，即便发生违规行为，大型会计师事务所也可能通过对监管部门的游说以避免处罚。因此，大型会计师事务发生违规行为而受到监管部门惩罚的可能性降低，这将导致其可能不再像原先那样关注审计质量。(3)当会计师事务所规模足够大时，其在客户面前将变得更为强势，因此要求客户对已发现错报进行调整的能力增强了，而如果被审计单位接受建议进行了调整且累计的未调整错报水平低于重要性水平，则审计师就不需要出具非标意见，此时，并不能说其审计质量低，但采用非标意见度量审计质量时却可能得出有偏的结果。本文的研究表明，在我国，审计质量与会计师事务所规模并没有显著的影响，规模大的会计师事务所提供的审计质量不一定高，在会计事务所的发展过程中，不要盲目的信任大规模会计师事务所，也要注重中小规模的会计师事务所的发展。目前我国的政策要求做大做强国内会计师事务所，但这并不意味着仅仅依靠单纯的规模扩大，还应注意会计师事务所内部的治理，事务所之间的合并整合问题。从公司角度看，上市公司改善自身的治理结构和提高管理效率也能促进审计质量的提高。从整个证券市场看，我国的证券市场并不完善，需要政府、企业及相关机构之间的共同努力，使得证券市场规范化，这样也在一定程度上能够促进审计质量的提高。

作者：刘永祥詹叶岚单位：武汉理工大学管理学院北方工业大学经济管理学院