会计师事务所不正当低价竞争探讨范文

摘要：会计师事务所提供的审计服务收费放开后，立即引起了学术界和执业界相关人士的高度关注。如何使会计师事务所规范、合理收费，遏制低价恶性竞争、促进注册会计师行业健康发展，是审计服务收费价格限制取消后亟需解决的问题。本文首先对山东省注册会计师协会执业监管公告进行分析，发现了有关审计收费存在的诸多问题，然后从理论视角分析了目前审计收费出现这种现状的危害以及原因，进而提出对审计收费不正当低价竞争的治理对策，发现供给侧改革背景下会计师事务所分类管理是治理不正当低价竞争的一种有效手段。

关键词：审计收费；不正当竞争；执业监管；会计师事务所

一、引言

会计师事务所提供的审计服务收费放开后，立即引起了学术界和执业界相关人士的高度关注。有观点认为，放开会计师事务所提供的审计服务收费价格管制，是一种必然趋势，有利于发挥市场的作用，实现事务所在竞争中的优胜劣汰。王少钦（2016）认为把会计师事务所业务收费标准交给市场，既是政府转变职能、发挥市场在资源配置中的决定性作用的重大举措，也是注册会计师专业服务市场建设的必由之路。但也有观点认为，此项举措可能会让部分会计师事务所不计成本，降低服务质量以承揽业务，不按市场规律收费，不正当低价竞争现象反复出现并呈上升趋势，进而扰乱审计市场秩序。如何使会计师事务所规范、合理收费，遏制低价恶性竞争、促进注册会计师行业健康发展，是审计服务收费价格限制取消后亟需解决的问题。要分析如何更好地规范审计收费，首先应该明确目前市场上的审计收费现状是什么。本文立足于山东注协对相关会计师事务所的执业监管公告，对执业监管公告的原因进行深度分析，发现审计收费过低是导致低审计质量的重要原因，过于低廉的审计收费必然带来“低廉”的审计质量。

二、审计收费现状分析

审计收费是对注册会计师执行审计工作的必要报酬，一方面是对注册会计师工作的肯定，另一方面也是对注册会计师工作质量状况的衡量。会计师事务所在确定审计收费时应当主要考虑专业服务所需的知识和技能、所需专业人员的水平和经验、各级别专业人员提供服务所需的时间和提供专业服务所需承担的责任。尽管审计费用和审计质量之间不是一直存在显著性的关系（章琳一，2016），但从总体上看审计质量与审计收费呈现正比。然而，由于目前市场尚不完善，审计收费没有真正体现审计质量的情况也是存在的。在整理山东省注册会计协会2015年到2017年6月执业监管公告中。

（一）业务约定书不完整或未明确收费金额在整理公告中，笔者发现审计业务约定书不完整或者未明确审计收费金额的现象占较高，2015年和2017年分别占总检查审计报告的17.19%和20.78%，在2016年最高，是53.57%，超过了一半还多。如2016年山东注协对某会计师事务所11份审计报告检查中发现，有四份审计报告显示“审计收费尚未收取”，而经调查，这四个被审计单位的资产总额均过亿，对于资产总额过亿的公司而言，会计师事务所没有及时收取审计费用，是否意味着审计收费不规范进而执业质量令人怀疑呢？另有四份审计报告显示“业务约定书未注明审计收费金额，未签字、未注明合同签订日期”，同样被审计单位资产总额、业务收入和净利润都较高，该会计师事务所与被审计单位的业务约定书“未注明审计收费金额，未签字、未注明合同签订日期”等现象，事务所的执业质量可见一斑。而“业务约定书不完整或未明确收费金额”本身就意味着执行审计执业规则的不规范，审计质量堪忧。

（二）审计收费占资产总额的比例低如表1所示，审计收费占资产总额比例低的现象是最普遍的，大约占据被检查审计报告数量的四成。而在执业监管公告中，审计收费占资产总额的比例有的甚至不到0.01%，如2016年山东注协对某会计师事务所的检查公告中就指出“抽查发现部分业务报告收费过低，如：某市教育教学研究中心资产总额1167万元，审计收费400元。”而以上审计收费问题，经测算仅占资产总额的0.00343%。同样在2017年的公告中列示了某会计师事务所的七份审计报告，无一例外都存在审计收费过低的问题———“资产总额35832万元，审计收费3000元，审计收费占比0.00084%”；“资产总额8859万元，审计收费8000元，审计收费占资产总额的0.00903%”，这样的现象比比皆是，而审计收费过低必然造成事务所在执业中简化甚至省略审计程序，执业质量难以得到保证，危害行业的健康发展，损害委托方乃至全社会的利益。

（三）验资收费过低或不明确验资，是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。《中华人民共和国注册会计师法》明确将验资业务列为注册会计师的法定业务之一，故对被审计单位进行验资是注册会计师执业过程的重要组成部分。“验资收费过低或不明确”占被检查报告的比重较大，在2016年甚至高达21.43%。如，某有限公司验资审验金额800万元，验资收费500元，该审计收费经测算仅占验资审验金额的0.00625%，同样显示审计业务收费过低现象的存在。

（四）审计收费占主营业务收入的比例低在监管公告中，披露的大多是资产总额，而披露主营业务收入的情况很少，所以在表1中显示的“审计收费占营业收入比例低”占比很少有超过10%的。但是尽管这一比例小，公告中的数据也显示出审计收费过低这一不容质疑的事实，如2016年一份关于某事务所审计报告显示“审计收费4000元”，而被审计单位某公司当年拥有“资产总额4009万元”并实现“销售收入1605万元，净利润169万元”。审计收费的4000元占销售收入的0.0249%，不到0.1%，占当年净利润的0.237%，审计收费明显过低。再如2017年某会计师事务所的被审计单位实现年主营业务收入1678万元，审计收费800元，审计收费占被审计单位主营业务收入的0.00477%。

三、审计收费过低的危害

审计服务收费价格管制放开后，一方面会计师事务所的定价权扩大，在一定程度上可以提高其积极性，另一方面因定价权力下放导致的审计定价过低等定价不合理现象频频发生。有学者认为注册会计师行业审计收费过低导致的不正当低价竞争是一种“毒瘤”。这种“毒瘤”不尊重、不承认、不善待注册会计师的劳动价值，以压低服务价格的方式引发会计师事务所之间的不正当竞争。然而，低审计收费的危害还不止于此。

（一）玷污审计环境，扰乱审计市场审计服务不同于实物资料服务，具有其独特的特点。出现过于低廉的审计收费的原因，是因为没有考虑到审计的特性和工作量。一家会计师事务所可能因为生存所迫，为获取短期利益采取低价竞争方式争揽业务，因审计市场的“博弈性”，其他家事务所必然也会在一定程度上降低价格，这样整个市场的审计服务价格一降再降，甚至不能满足正常的事务所盈利，给原本正常的审计环境带来了挑战，甚至扰乱了审计市场。因为不正当的低价竞争，极少数人的个人短期利益得到满足，但是审计市场秩序被破坏、整个注册会计师事业被断送、危害了市场经济体制。同时，我国目前的审计市场发展尚不完善，会计师事务所的数量、质量、规模与我国经济总量不是很匹配，而审计收费过低导致的低价不正当竞争无疑加重了这种不匹配性。这些现象污染了注册会计师行业的审计环境，使得行业间的恶性竞争由低端业务向中高端业务蔓延。

（二）审计行为受限，审计质量低下审计收费的高低不仅是会计师事务所盈利多少的问题，它还严重地影响事务所执业质量，审计收费过低，事务所专业团队的安排、程序的履行、时间的投入都会受到影响。同时，由于市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，势必造成整个审计行业的混乱，形成“劣币驱逐良币”的结果，导致审计服务的总体质量下降，社会公众、利益相关者对会计师的信任程度降低，这种情况又反过来推动总体收费水平的不断下降，审计机构和专业人员可能会通过除审计收费之外的不正当竞争手段招揽客户，侵害社会公众利益，最终损害的是整个行业的利益。恶性压价竞争将损害整个注册会计师行业的整体利益，严重影响会计师事务所的良性发展（龚凤兰，2006）。

（三）审计独立性受损，审计违规降价收费是价格竞争的一种表现形式，是违反职业规范的一种不正当竞争行为。作为自负盈亏的经济组织，会计师事务所最主要的经济来源是审计收费（赵国宇、王善平，2014）。审计收费过低，会计师事务所审计人员获得的必要报酬就低，这样事务所便无法正常生存，而事务所依赖于客户，在执行审计过程中必然屈从于被审计单位的压力，从而审计独立性受到损害，审计独立性受到限制的后果是审计违规和审计人才的流失。会计师事务所存在的主要价值在于为市场提供作为独立第三方的鉴证服务，以维持和保障经济环境的健康稳定发展。审计独立性受到损害，使得本来并不完全独立的注册会计师更加不独立。从而难以发挥事务所“经济警察”的作用（林振中、黄治康，2013）。

四、审计收费过低的原因分析

（一）会计师事务所的成本效益原则会计师事务所尽管接受业务委托，在被审计单位股东的委托下审计管理层治理下的公司业绩，但本质上仍然是以盈利为目的的独立法人。项目组审计中，张春雨（2006）认为审计的主要成本是直接成本和风险成本，汪宁（2000）则认为注册会计师行业是智力密集型的行业，主要的成本是人力成本。一项审计业务所花费的审计成本也是决定其审计收费的客观基础（张春雨，2006）。基于成本效益原则，会计师事务所利用相对低廉的价格进行审计服务，因为价格低廉，所以在审计程序和审计资源的投入上必然“偷工减料”，偷工减料必然出现“低廉”的审计质量，“低廉”的审计质量是对低廉价格的呼应，这样便形成一个“周期恶性循环”。

（二）会计师事务所“招保客”的后续增值目的“招保客”即招揽与保持客户，现阶段我国有相当一部分会计师事务所过分强调业务开拓、过度重视收入的提高，而部分事务所因为执业能力不高，不通过低价来招揽客户很难在本来就竞争激烈的审计市场立足。而招揽业务最好的手段莫过于以牺牲执业质量为代价的“低价揽客”（林振中，黄治康，2013）。同时，基于后续增值业务的考虑，会计师事务所要想长久的发展，除了以低价策略吸引客户的注意，在持续的审计服务过程中，事务所有以低价保持客户并且在后续服务期间进行抬价的可能，即后续增值业务弥补低价进入的成本，获取客户和业务的长期保持，以达到稳定客户来源的目的（胡勇，2014）。

（三）监管乏力的市场有效需求审计收费低价不正当竞争的现象尽管比较普遍，但是发生在中小型事务所居多。中小型会计师事务所的审计客户基本上是中小型企业，中小型企业接受审计的重要原因就是法律的硬性要求。很多中小企业缺乏高质量专业服务需求，它们聘请事务所进行年报审计、验资审计等业务很多都只是满足工商部门检查的需要（林振中，黄治康，2013）。而执业质量不高，审计收费低廉的事务所刚好迎合了这种需求。同时，现阶段我国对这方面的监管比较乏力，相关监管部门只检查企业年报有没有经过审计，有无重大违法案件的发生，对审计的成果怎么样，审计程序设计怎样，审计质量怎样疏于管理。这样，市场监管乏力，有效需求不足，会计师事务所审计敷衍了事，收取低廉审计收费也就不难理解了。

五、审计收费不正当低价竞争的治理对策

市场规律不是自发实现的，需要会计师事务所、行业协会以及政府顺应规律而为（汪宁，2000）。国内学者也对审计收费不正当低价竞争提出相应的对策，如赵保卿等（2015）建议应借鉴国际惯例确定审计收费标准，建立集体审议制度；王彤彤等（2015）则认为从制度上强化高质量利益相关者的审计需求；严少斌（2008）甚至对具体的审计收费提出建议，改固定收费制为弹性收费制，改一次收费制为两次收费制。在供给侧结构改革的背景下，笔者认为会计师事务所分类管理是治理不正当低价竞争的有效手段。

（一）会计师事务所分类管理———基于宏观和微观的考虑会计师事务所分类管理，就是根据事务所职业道德、执业质量、内部治理及综合管理等方面的情况，经一定程序的考核评审，确定事务所的管理类别。事务所分类管理是治理审计收费过低导致的低价不正当竞争的重要途径。在供给侧结构改革的背景下，事务所分类管理就是从改善审计服务供给这个大的方向出发的一种综合有效措施。注册会计师审计服务因其无形性、专业性、复杂性以及“软服务”特性，导致服务质量难以衡量以及成本价格难以计算。对会计师事务所进行分类管理，可以促进其提高整体业务素质和综合管理水平，规范执业行为，防范执业风险。对事务所进行分类也有利于加强会计师事务所管理和选聘。会计师事务所分类管理，不管是从宏观层面的政府和行业监管，还是从微观层面的审计服务的供给方和需求方，都是应对不正当竞争低价这颗“毒瘤”的有效策略途径。

（二）会计师事务所分类管理———事务所自身能力增强打铁还需自身硬，会计师事务所是推进供给侧结构性改革的重要组成部分，其要想在供给侧结构性改革的大潮中乘风破浪，需要对自身进行改革。会计师事务所应当转变思想，创新改革，积极开展新业务。会计师事务所应深化认识，明确责任，把握机遇，提升其服务供给能力。在扩展专业市场领域的同时，必须要在自身层面做改革，扩大业务服务范围，做到多元化发展。注册会计师行业作为特殊的中介行业，价格不应该成为决定因素，服务质量更重要。会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。在审计收费这一问题上，会计师事务所要建立严格的收费制度，明确核算成本，根据自身的事务所分类类别确立盈利能力水平，低于成本的业务拒绝接受。在审计过程中同时保持风险意识（刘爱东等，2009）。审计收费不能以争得业务为唯一目标，更不能以低于竞争对手为标准，要以项目成本为底线。

（三）会计师事务所分类管理———政府和行业监管政府和行业监管是对会计师事务所的宏观管理，起到引导和监督的作用。不加分类的“一篮子”监管势必造成资源的浪费和执业效率的低下。目前，虽然每年都有基于各种指标对事务所的排名，但是政府和行业的监管并未有效利用这种排名，在监管上仍然是“眉毛胡子一把抓”。而事务所分类管理，可以对不同类别的事务所将采取不同的方法进行管理，并向相关行政管理部门提供分类管理情况，作为相关机构加强行政监管工作的参考。当然，会计师事务所分类管理的前提是相关部门建立科学合理的会计师事务所分值指标管理体系。设置科学合理的事务所评价体系，综合反映与评价事务所整体发展水平，以实现对事务所分级管理和分类指导，引导事务所做大做强和做精做专，促进行业科学发展。

（四）会计师事务所分类管理———服务需求方的需求对会计师事务所进行分类管理对审计服务的需求方即被审计单位的意义也很重大。审计服务的需求方在选择会计师事务所时可以根据自己公司业务规模的实际情况，在选聘会计师事务所时设定对事务所的等级要求。在制作选聘会计师事务所的具体业务需求时，以所需服务项目的规模大小、难易程度和质量要求等因素为考量，而不是仅仅以价格作为主要衡量指标，更不能仅将注册会计师审计作为企业的一个法定要求，不在乎审计质量的高低。根据事务所的分类管理，服务需求方能够选聘在自身规模、行业地位和执业能力等方面与所需服务项目的状况和应当达到的质量要求相匹配的会计师事务所。而被审计单位从对事务所的评判中认同专业人士在教育培训、社会责任担当、诚信道德坚守等方面的巨大投入，审计收费也就与审计质量关联起来，不管是对被审计单位还是对会计师事务所，都是公平的。只有既重视业内人士的“供给”，又重视社会公众的“需求”，行业发展才能得到平衡。

参考文献：

［1］龚凤兰：《会计师事务所“低价揽客”的博弈分析》，《财会通讯》（学术版）2006年第7期。

［2］王少钦、陈毓圭：《“招标价低者得”不适合注会行业》，《财会信报》2016第A06版。

［3］林振中、黄治康：《我国中小会计师事务所低价竞争问题及其治理策略研究》，《绿色财会》2013年第10期。

［4］胡勇：《会计师事务所“低价竞争”背后的真相》，《财会信报》2014第A02版。

［5］芮航帆：《浅谈我国审计行业低价竞争问题》，《财经界》（学术版）2016年第24期。

［6］段特奇等：《审计市场低价管制能提高审计质量吗?》，《中南财经政法大学学报》2013年第1期。

作者：刘成立；李晓玲单位：青岛理工大学商学院