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公允价值计量无形资产分析

2016/02/03 阅读:

摘要:

公允价值计量准则的修订,揭示了我国在公允价值计量方面与国际趋同的决心。公允价值能体现出计量对象的动态变化,及时反映计量对象的真实价值,在日渐活跃的市场环境下,公允价值计量模式将会显现出它的优势。本文首先简单介绍公允价值的定义和计量方面的要求,然后结合无形资产相关计量简单分析以公允价值计量无形资产中的问题。

关键词:

公允价值;无形资产;计量

一、公允价值

财政部于2014年1月26日2014年7月1日实行的《企业会计准则第39号——公允价值计量》(财会[2014]6)对公允价值做了新的表述:“公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到的或者转移一项负债所需支付的价格。”以公允价值计量相关资产或负债,应当考虑该资产或负债的特征,包括资产状况及所在位置、对资产出售或使用的限制等,这些特征是市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征。市场参与者在计量一项非金融资产时,通常需要考虑该项资产的使用功能、结构、新旧程度、可使用状况及所处的地理位置和环境等因素。市场参与者考虑对资产出售或使用的限制时应分为两种情况:该限制是针对该项资产的,市场参与者在计量日对该资产定价时应当考虑这一因素,因为这一限制对拥有该项资产的企业均产生影响;该限制是针对目前持有该项资产的企业的,市场参与者在计量日不考虑这一限制。

市场参与者还应识别当前市场情况下是否是有序交易,因为以公允价值计量时要假定在计量日出售资产或负债这一交易,以此来确定在计量日的价格。因此需要全面了解市场环境和有关事实,获取相关信息,并运用专业判断分析该交易是否是有序交易。对有序交易的识别的意义在于:存在活跃的市场时才能识别该项交易是否是有序交易,识别过程中可以获得部分市场信息以判断市场大小、交易频率、交易规则和习惯、价格波动幅度及交易场所等信息。市场参与者根据以上信息及其他相关信息再进行主要市场和最有利市场的识别。对有序交易及主要市场和最有利市场的识别,是为了在计量日确定出售的资产或转移的负债的交易量最大和活跃程度最高的市场,确定输入值,以此来避免在以下几种情况中出现的交易价格和公允价值不相等的情况:关联方交易、被迫进行的交易、进行交易的市场不是该资产或负债的主要市场、交易价格与公允价值计量两者所代表的计量单元不同。公允价值是在计量日根据合理信息基于主要市场或最有利市场的有序交易确定的价格,因此需要运用估值技术,因为活跃市场上交易众多,交易的条件、资产负债的情况各不相同,无法简单做到一一对应。估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。市场法,利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格及其他相关市场交易的信息进行估值。收益法,将未来的金额转换成单一限制。成本法,反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额。企业应当使用其中一种或多种估值技术计量公允价值。在估值技术的应用中,会用到可观察输入值和不可观察输入值。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》第十九条规定,应当优先使用可观察输入值,可观察输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设,即在计量日市场参与者对相关资产或负债的状况、所在位置及相应的限制特征能在市场上找到相同或类似的交易。就是说,可以根据合理信息,在市场上找到相同或类似是交易可以用来估算计量日出售的资产或转移的负债价格。不可观察输入值,应根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定,此时往往某些信息无法从市场获得。

对非金融资产来说,以公允价值计量时还应当考虑“市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力,或者将该资产出售给能用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力”(《企业会计准则第39号——公允价值计量》第二十九条)。能实现该非金融资产的价值最大化用途即为该项金融资产的最佳用途。例如,手机制造企业的外观设计专利是一项无形资产,用于手机制造企业产生的经济利益比用于非手机制造企业产生的经济利益要大,则用于手机制造企业为外观设计专利的最佳用途;同一个手机外观设计专利,如果用于知名手机制造企业,要比用于普通手机制造企业产生的经济利益大,那么以公允价值计量这项手机外观设计专利时,应考虑在知名手机制造企业产生经济利益的能力。

二、公允价值计量无形资产分析

1.无形资产初始成本的确认无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态可辨认的非货币性资产。通常表现为某种权利,某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。无形资产必须是能区别于其他资产的可单独辨认的,如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。无形资产通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本。无形资产的来源不同,初始成本的构成也不同。无形资产取得方式有以下几种:外购取得、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并、内部研究开发形成及取得的土地使用权。取得方式不同,其初始成本的计量属性也就不同。无形资产根据具有信服力的证据进行初始成本的确认,并且在特殊取得方式中适当引入公允价值这一计量属性。通过外购方式取得无形资产,大多按成本进行初始计量,具有融资性质的购入,按照购买价款的现值计量;投资者投入的无形资产,按照合同或协议约定的价值确定取得成本,合同或协议约定不公允的,按照公允价值计量;企业内部研究开发形成的无形资产,按照开发阶段符合资本化条件的支出进行计量;通过企业合并取得的、同一控制下的合并按照被合并企业的无形资产的账面价值,非同一控制下的合并按照无形资产的公允价值;其他方式以公允价值及其他相关税费确定初始成本。企业内部研究开发形成的无形资产,其形成过程分为研究阶段与开发阶段。研究阶段的有关支出在发生时全部费用化计入当期损益。开发阶段符合资本化条件的资本化,形成无形资产成本;不符合资本化条件的计入当期损益;无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出的,发生的全部研发支出费用化。这样的处理并不能真实反映无形资产的价值,特别是在当代知识经济状况下,专利权、非专利技术等逐渐成为企业的核心竞争力,以无形资产为基础产生的经济利益可能远大于依靠以上方法确定的无形资产成本本身。而且,在研究开发过程中,企业将要付出巨大的财力、人力,能计入无形资产成本的却只有开发阶段符合资本化条件的部分,不符合资本化条件的支出及研究阶段的支出作为费用处理,会低估无形资产的价值。再加上一些企业对研发过程中的会计记录不重视,或没合理清楚地划分研究阶段与开发阶段等其他原因而导致会计材料不完整,研发支出无法准确划分发生在研究阶段还是开发阶段,因而研发支出被全部费用化。不仅会导致无形资产价值被低估,还会影响企业当期利润。

2.无形资产的后续计量准则规定,使用寿命不确定的无形资产不需要摊销,但应在每个会计期间进行减值测试;使用寿命有限的无形资产需要在估计的使用寿命内使用合理方法进行摊销,并且至少每年年终对无形资产使用寿命及累计摊销进行复核。无形资产的后续计量中没有公允价值的计量模式来核算,仅仅在初始计量时部分涉及公允价值计量属性。可以看出准则对公允价值计量在无形资产的应用还是比较谨慎的。对无形资产的公允价值计量可以参照投资性房地产进行处理。按照准则要求可以推断出进行公允价值计量要达到几个要求:(1)存在有序交易的市场;(2)能获得相同或类似资产的交易价格及其他相关信息。对达到要求的无形资产,可以以公允价值计量。但进行公允价值计量,不可避免地会涉及估值技术。对企业来说,每个会计期间对无形资产进行估值,不仅增加了工作量,而且对资产评估的非专业人士来说也有难度;请专业评估机构进行估值,又会增加当期损益。在评估的过程中,很许多方面都需要评估人员的专业判断,如评估范围的确定、无形资产的获利能力、剩余经济寿命、预期收益如何、折现率的选择、风险因素及货币的时间价值等。既考验评估人员的专业能力,对评估人员的职业道德也是极大的考验。企业内部的评估人员能否做到严格遵守会计准则和评估准则,将估值结果与自身经济利益分离,管理人员是否能做到无形资产价值确定与预期实现的经济目标分离,这些都取决于相关人员的判断。存在需要职业判断的地方,便容易给企业操纵利润创造空间。无形资产不像工业产品那样大量存在,在数量上有一定局限,这样就会导致活跃市场可能不存在,或者增加获得相关合理信息的难度。没有活跃市场在估值时往往会用到层次低的估值技术,这样会削弱会计信息的可靠性。

三、结论

公允价值计量有其优点,但目前我国市场条件尚未成熟,无形资产市场尚未形成规模,在市场条件、估值技术、人员素质上都需要很高的要求,以公允价值计量无形资产仍有一些难度。无形资产目前使用的计量方法虽然不是最好的处理方法,但在当下是比较适合的方法。现行的初始计量及后续计量处理方法有其合理性,不能反映无形资产的实际价值的弊端也是实际存在的。我们应在遵守谨慎性原则的前提下,积极研究公允价值计量如何更好地应用在无形资产计量上。创造更加活跃的市场环境,鼓励技术创新,提高相关人员的职业判断能力和道德水平,再加上国家在法律方面进行规范,为不断提高会计信息质量而努力。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则第39号——公允价值计量(财会[2014]6号)[S].

[2]财政部.企业会计准则第6号——无形资产(财会[2006]3号)[S].

[3]中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材—会计[M].北京:中国财政经济出版社,2015.

[4]俞潇敏,程心悦,李易坤.公允价值在无形资产计量中的运用探析[J].会计之友,2011(8):60-61.

[5]辛玉娟.公允价值的应用对无形资产评估的影响[J].东方企业文化(商业文),2011(1):66-67.

作者:郭小雨 单位:山东科技大学

公允价值计量无形资产分析

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