会计职业判断的公允价值论文范文

一、我国准则中的公允价值计量

我国公允价值计量还处于起步阶段，且经历过一段波折。从1998-2000年的最初尝试阶段，到2001-2006年的全面规避阶段，再到2007年至今的谨慎应用阶段。2006年2月，伴随着经济市场化程度的提高和会计准则国际趋同的进展，我国了新会计准则体系，重新引入了公允价值计量属性。尽管公允价值计量在2008年次贷危机后广受指责，但随着SFAS157、IFRS13的陆续，我国仍然于2012年5月了公允价值计量准则的征求意见稿，充分表明我国会计准则坚持与国际会计准则持续趋同的立场。新会计准则体系重新扩大了公允价值计量的适用范围。在38项具体准则中，直接涉及到公允价值的有21项、间接涉及公允价值的有28项，这标志着我国的会计模式正从单一的历史成本计量转向大范围运用公允价值计量。基于转型期我国经济环境和运用条件的特点，新会计准则体系在公允价值上并没有直接照搬IASB的规定。以投资性房地产为例，IAS40规定，将存货转化为按公允价值计量的投资性房地产时，转换日的公允价值与存货原账面价值之差应确定为当期损益。而我国《企业会计准则第3号———投资性房地产》（CAS3）规定：将存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，当转换日的投资性房地产的公允价值小于存货的账面价值时，其差额应当计入当期损益；当转换日投资性房地产的公允价值大于存货的账面价值时，其差额应计入所有者权益。这一规定显然是基于我国经济环境和房地产业的现实情况所做的特殊处理，再次反映了准则制定机构对拥有大量房地产存货的企业可能借助公允价值计量滥用会计职业判断的担忧。

二、公允价值计量的会计职业判断———以投资性房地产为例

我国新会计准则体系在投资性房地产等具体准则中引入了公允价值。对于这些准则，企业如何选择适合自身的计量方法，依赖于会计职业判断。公允价值计量中的会计职业判断包括：会计政策———公允价值记录属性选择、公允价值的表内确认抑或表外披露、公允价值的适用条件、公允价值的估价和金额、公允价值职业判断过程的披露等。新准则实施后，我国上市公司是如何具体运用会计职业判断选择公允价值计量呢？本文以投资性房地产为例，选择部分上市公司进行专门研究。

（一）公允价值在投资性房地产后续计量中运用的总体情况CAS3中虽然允许上市公司采用历史成本和公允价值两种模式计量投资性房地产，但上市公司如果要对投资性房地产采用公允价值进行后续计量，则需满足一定的条件。本文对财政部会计司2007年到2010年连续四年的《关于我国上市公司执行新准则情况的分析报告》的数据进行整理发现，我国拥有投资性房地产业务的上市公司总数是逐年增加的，但是采用公允价值计量投资性房地产的上市公司数量并不多。显然自公允价值计量被重新引入新准则体系后的四年间，上市公司在会计职业判断中对公允价值计量的选择是非常谨慎的，不过采用公允价值计量模式的上市公司仍呈增加趋势。

（二）公允价值计量中的会计职业判断本文在剔除金融企业、ST公司及被出具非标准审计意见的上市公司后，随机选取已采用公允价值模式后续计量投资性房地产的9家上市公司进行进一步研究，以深入分析公允价值计量中会计职业判断的运用情况（见表2）。下页表3列示了样本公司披露的在公允价值计量中对会计职业判断的具体运用情况（注：公允价值计量的会计职业判断属于一种主观价值判断，表3略去了样本公司复述或基本复述准则及其讲解等会计技术规范的相关内容，纯粹描述性的内容如在报表中已经列示的数据以及对该数据的解释性说明等，也不重复）。从表3可以看出，大部分公司披露了公允价值计量中的会计职业判断：包括会计政策选择（表内确认）、适用条件、公允价值的估价和金额、公允价值职业判断过程的披露等数项或者至少一项内容，但是详尽程度差异较大。9家样本公司中，2家公司仅披露了选择结果，3家利用专门的中介机构（2家披露了具体的中介机构）数据确认公允价值的金额，在自行确定公允价值金额的7家样本公司中，有4家不同程度地对公允价值的估价方法和核算程序做了统一规范，增强了会计职业判断的操作性。从研究样本看，上市公司公允价值计量中的会计职业判断总体质量较最初引入公允价值计量时期已有明显的提高。

三、投资性房地产公允价值计量中会计职业判断存在的问题及对策建议

新准则在投资性房地产后续计量中引入公允价值尽管是谨慎的，但仍然表明了对投资性房地产这一特殊的非金融资产会计计量的高度重视，也体现了立足新的社会经济环境在提高会计信息质量方面所做的努力。投资性房地产具有投资金额大、回收周期长、流动性和变现能力弱、预期收益高与现实风险大并存等显著特点，无论从反映资产本身的市场价值和盈利能力的角度，还是从保障和维护投资者利益的角度，公允价值都是投资性房地产决策最相关和最能如实反映经济实质的计量属性。特别是相比其他市场，我国的房地产交易市场化程度较高，总体上可以保障投资性房地产后续计量中稳步扩大公允价值计量的“可靠性”。

笔者认为，稳步地推进公允价值计量，有利于确立资产负债观的核心地位，突出会计信息的价值相关性，实现决策有用性的会计目标。投资性房地产公允价值计量职业判断存在的主要问题有：一是相比准则制定机构，证券监管部门更加谨慎，出台的一系列监管规定客观上限制了公允价值的运用。二是基本准则和具体准则的规定都过于原则，企业实施会计职业判断的成本高，不符合效益原则。三是企业会计职业判断的能力普遍不强，既不能高质量地运用（原则导向的）准则，更不能高质量地替代（落后于经济活动某些方面的）准则。四是样本数据期间，次贷危机引发的金融危机持续发酵，我国房地产仍受政府的高度管制，政策风险叠加市场风险，导致企业对投资性房地产公允价值和经营业绩剧烈波动的担心。五是在证券部门监管趋严、投资者保护得以强化的环境下，会计职业判断主体为避免引发资本市场的过度关注，有意识地采用简单重述准则的方式降低可能承担的会计责任。针对这些问题，可以从以下几个方面进行改进：一是准则制定机构要紧密结合我国的经济市场化水平和我国证券市场的实际，抓紧出台公允价值计量准则，为会计职业判断提供更具操作性的权威规范，鼓励信息披露质量高的公司积极采用公允价值计量、降低企业的实施成本，提高会计信息的决策有用性。二是同步推进公允价值会计职业判断执行机制的建立，如预防关联交易在形式上非关联化，培育资产评估等中介机构，建立公允价值剧烈变动的预警机制，尤其要注意税收法规、证券监管法规导致公允价值变动损益的经济后果性诱发出企业的机会主义，使得公允价值计量偏离如实反映经济实质这一会计职业判断的基本目标。三是强化公允价值计量中会计职业判断的技术性披露，提高公允价值运用的透明度，包括对运用准则的具体考虑，估计价格持续可靠取得的证据认定、具体市场活跃、有序性的认定、公允价值具体级次的认定，以及补充对公允价值计量项目（资产、负债等）的具体披露、具体市场参与者的披露等等，将会计计量严格与财务估计区别开来。四是努力提高判断主体（包括信息生成者、信息鉴证者和信息使用者）的综合素质和会计职业判断能力，在会计教育中增强会计理论与会计准则、市场体系建设、资产估价、公司治理、内部控制、关联方关系、法律法规、职业道德与会计诚信等多种知识的系统性。五是强化中介的鉴证作用，抑制上市公司的机会主义和预防会计职业判断的滥用，如对重要的公允价值变动损益、公允价值变动损益占净利润的一定比率、ST公司采用公允价值计量、对关联交易形成的资产或负债采用公允价值计量、公允价值模式下投资性房地产与自用房地产频繁转换等情形要求补充中介机构的专项鉴证意见。

作者：易平良单位：中国海洋大学管理学院