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税务稽查约制度
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[摘要]新公共管理运动的兴起对西方乃至世界各国公共管理理论与实践带来了深刻的影响。促使传统的韦伯官僚制模式向以市场和服务为导向的政府管理模式转变。通过对发达国家和我国香港地区实行的税务稽查约谈制度的分析,建议我国应依据具体国情,重视对纳税人权利的保护,明确约谈制度中纳税人的义务与不及时履行义务的后果。统一立法,扬长避短,以充分发挥这一制度的优越性。

[关键词]新公共管理;稽查约谈;权利与义务

税务稽查约谈是税务机关对所辖纳税人或扣缴义务人在日常检查、所得税汇算、纳税评估、税源监控、接受举报、协查、检查等过程中发现一般涉税违章违法行为或疑点后,由于证据不足主动约请纳税人或扣缴义务人沟通相关征纳信息,在拥有裁量权的前提下与纳税人就税款和处罚进行妥协,促使纳税人和扣缴义务人主动自查自纠,减少税收征纳成本的一种工作方式。

一、西方新公共管理运动的构建对税务稽查约谈制度的理论支撑

20世纪70年代末至80年代初,伴随着经济上新自由主义思潮的兴起和信息技术革命的浪潮,西方国家掀起了一场公共行政改革运动。这场主张运用市场机制和借鉴私营部门管理经验提升政府绩效的改革运动,被理论界称为“新公共管理运动”。新公共管理运动具有明显的市场导向、结果导向和顾客导向的特征,新公共管理运动的兴起对西方乃至世界各国公共管理理论与实践均带来了深刻的影响,促使传统的韦伯官僚制模式向以市场与服务为导向的政府管理模式转变。同时,对西方传统的税收管理理念和运作方式也产生了深刻的影响,带来了以下几个方面的转变:

1税收管理从规制导向向服务导向转变。新公共管理以理性经济人的假设前提取代了传统韦伯官僚制人性恶的假设前提,主张应该承认人的经济性特征,通过市场这只“看不见的手”引导并实现个人利益与公众利益的统一。这给西方国家税收管理理念带来深刻影响,促使税务机构从过去视纳税人为偷税者处处设防严查重罚,转变为重视对纳税行为的成本收益分析,通过提供高质量服务,降低税收征收成本,提高纳税遵从率。

2税收客体从监管对象向商业客户转变。新公共管理主张将企业家精神引入政府管理之中。运用私营企业成功的商业化技术、手段和经验,为公众提供高品质的公共产品和服务。如美国联邦税务局设计的未来组织机构不再按照税收征管的职能进行划分,而是借鉴私营部门面向客户需求的组织架构。按照服务对象的不同分为工资和投资收入、小型企业和独立劳动者、大型和中型企业以及免税者和政府部门四个执行部门,直接按照纳税人的需求提供各类纳税服务。澳大利亚和新西兰把纳税人作为税务机关的客户。并通过制定纳税人宪章,确立纳税人的权利义务。其中,新西兰把纳税人宪章直接称为客户宪章。

3内部管理从行政管理向企业化经营转变。新公共管理主张通过建立激励机制和实行绩效评估,激励官员提供更优质的服务。这种思潮对西方国家税务管理产生了很大影响,英国税务部门引入商业化管理手段,并对内部实施严格的考核机制;美国联邦税务局按照三个共同战略目标的要求,建立了平衡业绩评价体系,对其战略管理层、操作层和一线员工层,依据纳税人满意度、雇员满意度和经营业绩,统一进行绩效评估,对每个税务人员都制定了统一的绩效标准进行考核,并以此作为决定薪酬和升迁的依据。

4纳税服务从行政服务向社会化服务转变。公共选择理论认为改善官僚制的运转效率、消除政府失灵的根本途径在于消除公共垄断,在公共部门恢复竞争,引入市场、准市场机制,促进公共管理的社会化。美、英、德、日等国家充分利用中介组织和社会团体为纳税人提供大量社会化的纳税服务。香港也利用发达的税务代理业提供优质的纳税服务,这大大降低了征税成本。

二、税务稽查约谈制度体现西方新公共管理运动的精髓

实行税务稽查约谈制度有助于缓和征纳关系的矛盾,提高税务稽查工作的效率,降低税务稽查执法成本。这种作用体现在以下几个方面:

1税务稽查约谈制度体现了纳税服务的精神,改进了稽查的工作方式,缓和了征纳关系的矛盾。近年来,许多税收领域的学者提出:税收征管制度应当在国家和纳税人权利之间实现平衡。税收法律关系不仅应当视为一种公法法律关系,还应当视为纳税人和国家之间的一种社会契约。这种税收制度的价值取向,体现了对纳税人个人自由和纳税人权利的维护。作为现代市场经济的重要组成部分,尤其是具有中国特色社会主义的税收工作,应体现现代国家政治文明的时代特征,积极主动为纳税人创造必要的税收环境,变传统的“监督管理型”为“法治服务管理型”,从而以税收人性化管理来推动市场经济的持续健康协调发展。事实上,我国《税收征管法》也明确指出,税务机关应该广泛宣传税收法律行政法规,普及纳税知识,无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。税务人员必须秉公执法、礼貌待人、文明服务,尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利。新的《税收征管法实施细则》也进一步加大了对纳税人合法权益的保护。例如,从便于纳税人生产经营的角度,规定了经税务机关允许,纳税人可以继续使用被查封的财产等。

这种新的税收价值取向应用于解决税务稽查工作存在的问题,就需要税务稽查工作实现管理型稽查向服务型稽查的转型。从“管理型”稽查向“服务型”稽查工作的转变,实现税收人性化管理,有助于提高纳税遵从度和稽查工作的质量,强化税务稽查职能,确保税收收入。所谓“服务型税务”,就是税务机关根据税收本质和行业职能,按照形势发展的要求,为适应建设服务型政府的需要,从管理模式上转变过去那种以监督打击为主的管理思路,确立以顾客为导向的服务型理念、服务型方式和服务型机制,从而更好地履行税收职能。

2税务稽查约谈制度的实施,降低了税务稽查工作的成本,减轻了税务机关调查取证的压力,提高了税务机关的工作效率。当前,在稽查工作各个环节实施的约谈制度,能够大大缩短案件查处时间,减少异地调查取证的费用,减轻了税收征收管理成本和稽查工作任务,节约了稽查执法成本,从而将有限的稽查力量集中用于查办大案要案,有效打击了涉税违法犯罪分子,大大提高了稽查工作的效率。约谈制度的建立符合帕累托改进的标准,优化了资源的配置。衡量效率有不同的标准,帕累托最优是指没有人因为改变而使自己的境况变得更差,这样的效率标准在现实中是难以实现的。因此,往往采用的是帕累托改进的标准,即改变的收益是大于成本的。约谈制度引入到税务工作方法中是符合该标准的,是有效率的。约谈的成本主要是一部分税款的流失以及约谈这种方式对税法的挑战给社会带来的一时难以接受的心理成本和约谈本身的成本等。对于一项制度的出现,不能采取过于苛刻的态度,要求其做到尽善尽美,而是关键要考虑其实施是否符合我国的国情,是否有利于解决现实问题,是否有生命力并符合事物的发展规律。约谈制度实施初期阻力可能比较大,成本显得比较高。但事实上,退一步考虑,如果不约谈,可能只收到更少的税或者收不到税,因为证据不充分而导致难以证实其违法行为的可能性还是存在的。社会的认可需要一个过程,因为意识形态有一定的刚性,对新的理念会有一种排斥的态度,但是当新的意识形态与社会现实相吻合时,人们便会欣然接受

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。约谈确实对当前的税务工作有很大的帮助,是一种源于实践的方法。而且约谈也是顺应了公法私法化这一发展趋势。目前,公法中的一些法律制度就是源于私法制度,约谈可以看作是税法吸取了私法中自愿平等协商来达成一致这一方式的合理内核发展而来的。所以,从整体上看,以发展的眼光来看,约谈制度的收益是大于成本的,通过这样的帕累托改进是有利于资源的优化配置的。Ⅲ

3建立税务稽查约谈制度有助于提高纳税遵从度,缓解纳税信用危机。一方面,尊重了纳税人的权利。约谈中并不是把纳税人摆在被管理者的位置,而是将其与税务机关平等看待,双方都有自由决定是否要谈、如何谈等,是通过双方的协商一致来推动约谈进行的。所以,在这种氛围下。纳税人的权利会得到充分的考虑和尊重。纳税人的权利得到越好的保障,纳税遵从的程度也就会越高。另一方面,遵循便利原则,减轻了纳税人的遵从成本。约谈不仅便利了税务机关,而且也便利了纳税人。约谈可以避免税务机关频繁地对纳税人进行稽查,影响其正常的生产经营活动,对企业形象也是一种维护和保全。而且通过约谈可以了解到,一些纳税人不是故意要进行违法行为,是由于对税法的不了解或者是主观上的疏忽而造成的,这样,税务机关在追回税款的同时,还可以有针对性地对其进行宣传教育。因此,在一定程度上可以减轻纳税人的遵从成本,使守法不再成为一种经济负担;缓和征纳双方的矛盾,使纳税人在缴税时,抵触心理不再那么强烈,使纳税信用不再那么遥不可及。

三、有关国家和地区的税务约谈制度及其对我国的启示

税收约谈制度是有效弥补当前税收管理工作中所存在不足的手段之一,从国外乃至国内个别税务部门推行的税收约谈制度的效果来看,约谈手段对于税收工作是具有一定的生命力的。美国税务部门从上世纪60年代开始使用计算机,并逐步在全国范围建立了计算机网络,办理登记、纳税申报、税款征收、税源监控等环节,都广泛依托计算机系统,税官一般不直接和纳税人打交道,这种背对背的管理模式仍然能取得成功的关键是美国有一套科学的税收征管分析系统,他们的税收约谈制度也发挥了很大的功效。由于他们的税收管理信息系统和银行系统相联接,他们可以很轻松地获得每个公民的收入情况,通过监控发现存在纳税不实的,立即进行约谈,提醒纠正。又如香港,由于税制简单,税务部门只是对消费领域中巨额消费信息做出分析及评估,怀疑纳税人有可能申报不实的,根据性质,可以直接进行税收调查。也可以发函质询·请纳税人对其收益的合法性做出合理的解释。税务部门对纳税人的答复不满意,则被请到税务局“饮咖啡”(当面约谈)。在方式上可以面谈,也允许纳税人采取书面解释,很大程度上舒缓了税务部门的稽查压力。“他山之石可以攻玉”,国内个别税务部门正在尝试的约谈制度,本质上就是对国外这种约谈制度的学习和借鉴。在此基础上,我们应该认真分析和研究别人的先进经验,结合我国目前税收征管实际,制定一套更适合我国国情的税收约谈机制。加拿大的税务约谈制度属于加拿大税法中税收上诉制度的一部分。一旦纳税人接到税务局寄来的评税通知书后对评税税额有异议,经与当地税务局联系仍不能达成一致,就可以在评税通知书发出90天内填写反对通知书,寄给联邦税务局。对于联邦税务局分发下来的反对通知书,区税务局上诉部门将指定专人进行复核、调查,并和纳税人进行约谈,尽量和纳税人达成协议。如果不能达成协议,纳税人可以向加拿大税务法院提出上诉。

从上述相关国家和地区实施的税务约谈制度的比较来看,我国香港地区的税务约谈制度的实施是最为完善的。而在美国和其他发达国家的税务约谈制度还没有形成类似香港这样系统的规定,有些国家,如日本的税务约谈制度仅仅限于税收咨询,并不是能够产生直接法律后果的税务约谈制度。综合分析这些发达国家和地区的税务约谈制度的立法经验,对比我国现行的税务稽查约谈制度,笔者认为,可以对我国的税务稽查约谈制度建设提供如下启示:

1税法中应明确确立税务稽查约谈制度中纳税人的义务和不履行义务的法律后果。美国、中国香港、意大利的税务约谈制度中,一般都明确纳税人负有合作义务和提供资料的义务。例如在美国,不履行合作义务可能会受到法院以“藐视法庭罪”的处罚。在意大利,不履行提供资料的合作义务甚至可能导致程序上的不利后果。在中国香港,不履行合作义务将直接影响纳税人所承担的实体法上的加重处罚的后果。这类明确的义务和法律后果的规定,对于提高税务稽查约谈的严肃性,加大税务稽查约谈的力度是很有意义的。同时,应赋予税务机关在税务稽查约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。在美国,税务机关在法定情况下,拥有按照妥协协议程序和纳税人就所欠税款达成税收协议的权利。加拿大也要求税务机关的上诉部门和纳税人达成税收领域的协议。香港税法也赋予税务局局长酌情减免或减少罚款、税款利息乃至税款的权利。这种做法,使税务机关在税务约谈制度中有更大的裁量权,可以针对具体案件的情况和纳税人的不同境况作出更为合情合理的处理。但其不足在于这种裁量权的行使需要得到有效的监督及合理的限制。

2在税务稽查约谈制度中,应重视对纳税人的平等对待和纳税人权利的保护。对违反税法的行为,税法给予了纳税人较多的补救机会,在复议、上诉制度中也重视和纳税人达成协议来处理税收争议。香港税法允许纳税人聘请专业会计师作为顾问。意大利税法还将拒绝回答税务官员的问题和拒绝审计作为纳税人的权利。这类规定对于杜绝税务机关的不当稽查和保护纳税人合法经营权不受不当干扰具有重要的意义。对于违反税法的行为,重视采用罚款等行政处罚措施,对于可能导致限制人身自由的刑事措施倾向于采取慎重态度。例如,在中国香港,税法允许局长决定以罚款代替对违反税法行为的监控。

四、完善我国税务稽查约谈制度的建议

借鉴国外以及我国香港地区的税务稽查约谈制度,结合我国的国情,笔者认为我国的税务稽查约谈制度应当做如下进一步的完善:

1进行关于税收约谈制度的统一立法。当前。国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发[2004]108号,以下简称《征管意见》)中已经提到税务稽查约谈制度具体实施的一些内容。《征管意见》提出,“对纳税评估发现的一般性问题,如计算填写、政策理解等非主观性质差错,可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导,引导纳税人自行纠正差错,在申报纳税期限内的,根据税法的有关规定免予处罚;超过申报纳税期限的,加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。”此外,在《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》(以下简称《紧急通知》)中,也提到了税务稽查约谈制度的一些内容。但是,以此作为税务稽查约谈制度的立法依据,显然存在立法层次过低、效力不足和内容不完善的缺陷。因此,应当考虑关于税务稽查约谈制度效力更高的统一立法,使税务稽查约谈制度有法可依。

2制定行之有效的约谈工作制度。要取得较好的约谈效果,没有一套行之有效的方案是不可想象的,至少我们要明确税收约谈的原则,提出、准备、组织实施、处理和跟踪监督以及效果评估等各个环节应该怎么做,由谁去做。目前,大多数国税部门仍未推行这个制度

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,只有少数几个地方在试行当中,也有很多部门有意推行。基于此,我们可以借鉴先进、科学的约谈制度,由市局统一制定一套行之有效的工作方案(方案应该包括具体约谈标准及提请稽查标准等),下发各个基层作为指导文件,以避免各个部门组织税收约谈时标准不

一、方法各异。

3建立科学的纳税评估机制。要使税收约谈取得实际效果,就必须建立一套科学的纳税评估机制,这是提出约谈的基础。但也不仅仅限于为约谈服务。纳税评估机制必须解决四个方面的问题:一是如何促进企业诚信纳税。通过对不同信誉等级纳税人实行不同的征管措施,形成良好的激励体制,营造依法纳税的氛围。二是如何掌握税源基础并控制税源变化趋势,为微观税源分析奠定资料基础,为宏观决策提供科学依据。三是建立税务部门与纳税人之间的函告和约谈制度,帮助纳税人准确理解和遵守税法。四是如何有效打击各种偷逃税行为。当前,我们第一要完善纳税梯度监控体系;第二要建立纳税评估情报研究系统;第三要不断完善评估指标体系;第四要强化专业人才培训,提高评估的准确度。口’

4明确界定税务稽查约谈制度中纳税人的权利和义务。税务稽查约谈制度首先应当明确纳税人的相关义务和不履行义务的法律后果,从而增强约谈制度的潜在威慑力,提高约谈制度的实施效果。对于纳税人的相关义务,我国当前许多地方性的税务稽查约谈制度都有一些规定。例如,北京市地税局《实施办法》第九条就明确规定:“税务函告、约谈过程中,可根据需要使用《提供纳税资料通知书》,责成纳税人、扣缴义务人提供有关涉税资料。”但这类规定对于纳税人的义务还不够明确。例如,对于纳税人是否有义务如实回答税务机关的问题;纳税人拒绝回答税务官员的问题、提供虚假资料是否可以认定为不履行合作义务等没有做进一步详细的规定。此外,纳税人不履行合作义务应当给予何种处理,也没有更为详细的规定。大多数规定仅以税务机关立案查处作为主要的后果。

笔者认为,纳税人在税务稽查约谈制度中需要承担如实回答税务机关询问的义务;对税务机关提出的疑问,有予以澄清并尽量提供证据加以证实的义务;对于关键问题的回答,如果编造虚假事实进行掩饰、搪塞或提供虚假证据的,税务机关应当停止约谈,进行严厉查处;对于纳税人在税务稽查约谈中可以提出的证据而故意拒绝的,可以明确规定纳税人应当承担对其不利的认定后果。例如,税务机关可以做出相反的推断意见或依据推断做出定税决定。如经确定纳税人构成违法或犯罪行为的,应当给予较重的罚款处罚或给予悔罪态度不好的认定。

在纳税人权利方面,从提倡纳税服务和公平原则的角度来看,税务稽查约谈制度中应当明确规定纳税人的如下权利:纳税人在约谈之前的合理时间有权获得必要的通知,不能搞突袭式的约谈;纳税人有申请回避的权利;纳税人有权被告知约谈的程序和约谈可能导致的后果;纳税人有权就税收专业问题聘请专业会计师作为约谈顾问;约谈过程必须在合理的时间内进行和完成。不能搞成变相的羁押;约谈过程不能采取诱供、逼供等不合理的方式;约谈的笔录应当允许纳税人过目,并进行修改等;此外,还应当允许纳税人有拒绝约谈的权利。

5严格确定税务稽查约谈制度中税务机关的权利和义务。税务机关应当履行的义务主要是从程序正当要求的角度进行设计的。例如,税务稽查约谈机构的人员具有必要的独立性,必须独立于税务稽查审案人员,和被稽查对象没有直接的利害关系或其他足以影响约谈制度实施的关系;税务机关应当向约谈对象发出通知,约请其财务负责人或单位负责人到税务机关固定场所就有关涉税问题进行面谈;税务稽查约谈由两名或两名以上税务人员进行;约谈时,税务人员应当出示税务检查证,对约谈情况应当进行记录,并将记录内容交予被约谈人确定后签字,等等。

此外,正如上文提到,要有效发挥税务稽查约谈制度的功能,还必须赋予税务机关必要的裁量权。尤其是应当考虑给予税务机关在税务稽查约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。我国目前税务稽查的现状是:纳税遵从度较低,大多数被立案稽查的涉税案件事实上都属于有税务违法行为的案件。只是由于税务稽查资源的有限性和证据收集能力的局限性,许多案件不能一查到底或无法落案。税务稽查约谈制度的引进,在某种程度上就是以对违法纳税人从轻、减轻和免除处罚作为代价,换取纳税人自查自纠,从而降低稽查成本,提高稽查工作的效率,进一步扩大稽查面,最终提高纳税遵从度。在这种情况下,税务机关对违法纳税人的从轻、减轻和免除处罚决定必须获得税法乃至刑法上的法律依据。

6树立“服务型”的纳税评估税务约谈理念。纳税评估是税务机关依据国家有关税收法律法规和政策的规定,运用信息化手段和其他技术方法,对纳税人纳税申报的完整性、真实性进行审核分析,对纳税人依法履行纳税义务的准确程度做出综合评定,并发现纳税人在纳税过程中存在的各类问题,督促和辅导纳税人进行自查自纠的一项综合性管理服务活动,是加强税务机关与纳税人亲和关系的一个有效载体。纳税评估税务约谈的主要目的是促进纳税人准确核算应纳税款,提高依法履行纳税义务的能力;堵塞税收漏洞,完善征管制度,提高征管质量和效率;增强稽查选案的准确性,提高稽查工作效率。评估手段上要体现服务性、教育性、完善性,工作中要注意方法,切不可把纳税评估部门变成第二稽查机构。对评估所需的资料,凡纳税人已向税务部门报送过的,评估人员不得再次要求纳税人提供。税务约谈是最能体现税务机关为纳税人服务的环节。首先,约谈活动是在税务机关内部的固定场所进行,避免了因税务人员到纳税人的经营场所去而可能给纳税人带来的不便。其次,税务约谈以促进纳税人诚信纳税为前提,充分尊重纳税人的合法权益,在约谈、举证环节给纳税人以足够的陈述、申辩时间。充分解释其纳税行为是否真实。发送给纳税人的文书要清晰、完整、准确地告知纳税人的权利和评估结果,保证行政行为的合法有效。第三,各税务管理所要指定专人负责税务约谈工作,在对纳税人进行约谈后,应要求纳税人在20个工作日内就涉税问题进行自查,报《税务约谈自查报告表》。纳税人经自查存在应缴未缴或者少缴税款,应在规定自查期限内办理纳税申报并补缴税款。纳税人按规定进行自查自纠,并已依法纠正的,税务机关不再实施税务稽查。第四,通过约谈可以让当事人知道存在纳税差异的事实,税务机关要求其在一定期限内进行自查,只要当事人能及时补缴税款和滞纳金,税务机关就不能再对其进行处罚,这样,可以使纳税人在很大程度上避免由于受处罚而产生额外的支出。第五,纳税人对税收政策的具体执行问题有异议的,税务所应将有争议的问题上报区局,由区局根据有关税收政策的规定进行正确的认定,给纳税人以明确的答复。如有纳税人拒绝约谈辅导或未进行自查的,或发现纳税人存在故意偷逃税行为和其他违规违法行为的。应及时开展专项检查或立即实施税务稽查

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