环境保护税费立法理念及完善途径范文

《人民政坛》2018年第6期

内容提要:科学的环境税费立法理念，正确指导法的制定及实施，有效促进生态强省。环境保护税费应当遵循制度认同、负担公平、征收效率及专款专用的立法理念。借鉴主要发达国家环境保护税费制度改革的经验，与我国经济社会文化发展相适应，建构环境保护费税平移与税费并存及综合征收主体制度。

关键词:环境保护税费；立法理念；完善路径；税费并存；综合征收

一、引言

经济发展与环境退化关系的倒“U”型环境库兹涅茨曲线，有效的环境政策产生经济发展对环境改善的有利影响。我国经济发展呈现新常态，进入中国特色社会主义新时代，处理人民日益增长的美好生活需要与环境持续退化的矛盾，建构与经济社会文化发展水平及增长方式相适应的环境保护税费制度，发挥其“污染者负担”的重要调控功能，避免环境库兹涅茨曲线峰值继续走高。世界主要经济发达国家建构排污税制度与污染产品税制度，实现从零散、个别环境税制到全面绿化税制的转变。经过三十六年的发展，散见于法律、法规、规章及地方规范性法律文件。存在环境保护收费制度透明性、民主性及确定性不强，引发制度抵制、负担不公、遗漏征收与重复征收以及环境保护税费挤占等问题。安徽、湖南、青海先后提出生态强省，探索建构迅速、持续、有效促进生态强省的财税法制。

二、环境保护税费立法理念

早在1996年，有学者提出科学确立立法理念，有利于正确界定立法本质，有效指导立法活动，由经验立法向理性立法发展，立法既要植根于现实社会，又要预测社会发展(陈兴良，1996)。后来，有学者提出顺应现代社会发展，传统立法理念向现代化转型，应当确立人本立法、客观立法、平衡立法、合法立法、民主立法及科学立法等现代立法理念(高其才，2006)。还有学者认为，环境保护立法理念应当义务本位，突出环境义务，而不是环境权，从而应对环境危机(顾爱平，2010)。环境保护税费应当遵循制度认同、负担公平、征收效率及专款专用的立法理念。

1．税费制度认同制度认同程度对精神文化发展产生直接影响，对物质文化发展产生间接影响。有学者主张建设社会主义核心价值体系，完善民主制度及培育制度主体精神，重建制度认同(王立洲，2012)。有学者主张，将道德建设与制度认同统一起来，在道德自律、自觉和自由中提升制度的正义性，从而促进制度认同(俞树彪，2012)。制度认同对一国物质文化与精神文化发展不可或缺的作用日益受到各国重视。制度正义性是制度认同的核心问题。作为一种社会文化现象，制度认同受到诸多因素影响。制度正义程度的高低，影响到制度认同程度的高低。此外，制度认同还受到经济全球化和文化价值冲突的挑战。税费制度认同也不例外。制度正义，是指人们按照一定的标准对具体制度做出的合符正义性的价值判断，包括实体正义与程序正义。人们普遍认同的基石，在于制度的正义性。马克思曾经指出，人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。制度能否公正、平等、有效地保护社会成员利益，妥善处理社会成员之间利益冲突，决定了人们对该制度的正义性认同程度，这主要解决科学立法及实体正义问题。此外，制度制定的民主性，也会影响到制度认同程度的高低。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策”(科恩，1988:10)。人们直接或者间接参与制度制定过程，扩大民主立法的范围，人们的意志或合理诉求得以正常表达，反映在制度安排中，增加了人们对制度的认同，哪怕是在制度草案表决时投反对票或者弃权票的人，这主要解决民主立法及程序正义问题。通过起点公平、机会公平、逐步实现结果公平促进制度公平，进而夯实制度实体正义和制度认同的基础;通过制度制定过程社会成员的广泛有效参与，利益诉求主体从一元向多元转变，增强了制度的群众基础，提升了制度认同的动力(夏达、杜春华、胡雅娟，2013)。不难发现，以往的研究主要从政治制度完善及道德建设上展开制度认同研究，很少见到从经济法律制度完善上研究制度认同。事实上，经济利益认同往往构成了对经济制度乃至政治制度认同的基础。税费制度认同度而言，被征收人对税收制度的认同度并不当然地比收费制度高。实体正义上，税收制度与国家层面收费制度一般立足于整个社会成员利益一体平等保护，实体正义程度较高;省及省以下层面收费制度往往立足于特定地区经济社会发展或者特定地区社会成员利益平等保护，对其他地区社会成员可能构成差别待遇，实体正义程度较低，特别是县级层面收费制度表现尤为突出。程序正义上，税收制度与人大层面收费制度制定过程，社会成员有效参与度较高，有一定的利益诉求表达渠道，程序正义程度较高。政府层面收费制度制定过程，社会成员有效参与度较低，特别是县级政府层面收费制度表现较为突出，程序正义程度较低。比较而言，省及省以下层面收费制度及政府层面收费制度正义性较低，制约了制度认同。收费制度的易变性与不确定性，也进一步弱化了制度认同。从收费制度制定主体、法律渊源及被征收人对收费制度制定参与度来看，国家层面收费制度实体正义与人大层面收费制度程序正义程度较高，其收费制度认同与税收制度认同基本持平;多数收费制度即省及省以下层面收费制度实体正义与政府层面收费制度程序正义程度较低，导致制度认同度较低。此外，收费制度认同还受到收费制度本身以及当地经济、社会与民族文化习惯等因素影响。

2．税费负担公平一般认为，税费负担公平指税费被征收人在相同的经济条件下应给予同等对待，不同的经济条件下应给予不同对待，包括横向公平与纵向公平。税收公平主要根据纳税人的纳税能力与缴纳税收数额进行评判，一般不关注纳税人纳税能力以外诸如纳税人的性质及所在地域等因素。2007年3月16日制定的《中华人民共和国企业所得税法》，整合了内资税法和外资税法，实现不同性质、不同类别的内外资企业统一适用同一部所得税法，从税收立法上促进税收公平。美国政府为激励慈善捐助，通过政府批准允许慈善机构免税，并从其应纳税所得额中扣除慈善捐款。但是，受到组织的官僚性质的限制以及缺乏对每个慈善机构活动的大量信息，美国国税局的内部监督也同样无效(AmandaBerman，2011)。可见，税收负担不公源自于立法本身之外，还可能来自于税收法律的实施过程。除了对公路收费公平进行界定之外，对收费公平的界定很少见到。公路收费公平，是指公路收益人所获得收益与其负担成本相一致的状态。根据“谁受益、谁负担”的公平原则，对收费公平界定时应当考虑缴费人受益总量与收费负担之间的关系。我们认为，收费公平，是指受益总量相同的缴费人应给予同等对待，受益总量不同的缴费人应给予区别对待。在我国，中央主导税收立法权，但收费立法权呈现多元、多层级。中央、省、市、县四级均可能制定收费制度。不同制定主体制定符合当地特定时期发展需要的收费制度，因此可能客观存在不同地区之间、不同缴费人之间以及不同征收时期在立法上存在收费不公问题。2005年7月1日起，浙江省杭州市、吉林省吉林市及河南省郑州市均按照《排污费征收标准管理办法》规定的费率标准征收二氧化硫排污费，而在此前两年上述三个城市对征收二氧化硫排污费采用不同的费率，即浙江省杭州市、吉林省吉林市对征收二氧化硫排污费采用每一污染当量0．6元的费率，河南省郑州市对征收二氧化硫排污费采用每一污染当量0．5元的费率，导致不同地区之间二氧化硫排污费立法上负担不公。此外，各个地区、不同部门及执法主体对收费制度的实施境况不一，也加深了执法上收费负担不公。因此，在立法与执法上，均应当尽可能在更大地域范围、更长历史时期、更多缴费人之间实现税费负担公平。

3．收费征收效率

(1)多元收费主体制约征收效率。2014年10月29日，财政部《关于公布行政事业性收费和政府性基金目录清单的公告》，全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目113项，由36个收费主体征收。收费资金管理方式包括中央管理、地方管理及中央与地方共管，仅有土地闲置费、土地复垦费、耕地开垦费、污水处理费及车辆通行费(限于政府还贷)以法律与行政法规为收费政策依据，其余31种收费项目以国务院及部门的规范性文件为收费政策依据。2017年6月29日，财政部公布了全国政府性基金和行政事业性收费目录清单，分为三种清单:第一是全国政府性基金目录清单，21种基金征收项目;第二是全国性及中央部门和单位行政事业性收费目录清单，由26个部门征收49种收费项目;第三是全国性及中央部门和单位涉企行政事业性收费目录清单，由19个部门征收31种收费项目，其中土地复垦费、土地闲置费、耕地开垦费、不动产登记费、污水处理费、城市道路占用、挖掘修复费、车辆通行费(限于政府还贷)、无线电频率占用费、水资源费、水土保持补偿费、渔业资源增殖保护费、草原植被恢复费、商标注册收费、特种设备检验检测费、药品注册费、医疗器械产品注册费、专利收费、集成电路布图设计保护收费、海洋废弃物倾倒费、仲裁收费等21种收费项目以法律、行政法规及部门规章为收费政策依据。2018年1月7日，财政部国家发展改革委环境保护部国家海洋局公布《关于停征排污费等行政事业性收费有关事项的通知》(财税［2018］4号)，自2018年1月1日起，排污费和海洋工程污水排污费统一停止征收。由此可见，大多数环境保护收费项目正向以法律、行政法规及部门规章为收费政策依据转变。一种收费项目存在由多个征收主体履行收费职责的情形。资源费分别有四个征收主体:第一是国土资源行政主管部门，征收石油(天然气)勘察、开采登记费、矿产资源补偿费、矿产资源勘察登记费、采矿登记费、土地复垦费、土地闲置费、土地登记费、土地管理费及耕地开垦费;第二是水利行政主管部门，征收水资源费、取水许可费、占用农业灌溉水源及设施补偿费、水土流失防治费、水土保持设施补偿费及长江河道砂石资源费;第三是农业行政主管部门，征收植物新品种保护费、水生野生动物资源保护费及渔业资源增殖保护费;第四是林业行政主管部门，征收陆生野生动物资源保护管理费、绿化费及林地补偿费。

(2)分散与弱化的收费核定权制约征收效率。分散的收费核定权，分别由省级、县市级政府部门行使。装机容量在30万千瓦以上的电力企业的二氧化硫排污费由省、自治区、直辖市政府环境保护行政主管部门核定和收缴，其他排污费则由县市级政府环境保护行政主管部门核定和收缴。2018年停征排污费，从个案上解决分散的收费核定权。不同层级的政府部门、不同地区的政府部门、不同发展时期对收费核定权的核定程序及效率呈现差异性。弱化的收费核定权，主要受到缴费人的经营状况或经济状况的影响。明显弱化的排污费核定权，缺乏税收的刚性特征，往往受制于排污人的经营状况或经济状况、收费主体与排污人的关系以及地方政府干预收费等的影响，使得排污费核定权存在较大的随意性、不确定性及不稳定性，一系列外界因素影响到收费征收效率。(3)软化非规范化的收费征收程序制约征收效率。收费项目繁多，每个收费项目征收程序各有其特点。规范化的收费程序使得收费主体与缴费主体的权利义务一目了然，收费责任可以防止收费主体违法违规收费侵害社会公众的财产权，明确缴费人缴费责任可以有效保障征收主体收费职责的履行。以排污费的征收程序为例，排污费的征收顺序依次为:第一，排污人向县级以上地方人民政府环境保护行政主管部门申报排污物的种类及数量。第二，环境保护行政主管部门根据排污费征收标准和排污人排污物的种类及数量确定排污费数额并予以公告。第三，环境保护行政主管部门向排污人送达排污费缴纳通知单。第四，排污人自接到排污费缴纳通知单之日起7日内到指定的商业银行缴纳排污费。第五，商业银行按照规定的比例将收到的排污费分别解缴中央国库及地方国库。虽然规范了排污费的征收程序，但是排污费的核定与缴纳需要经历一定的时间，给不法缴费企业转移财产逃避缴费义务可能留下了时间差。为保证及时足额征收，可以在收费程序中设定收费预缴、收费保全、滞纳金等制度，收费征收程序从软化非规范化向硬化规范化转变。

4．税费专款专用2018年1月1日起，税务部门统一征收环境保护税，全国范围停止征收排污费。《环境保护税法》第十四条第三款规定了税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位建立分工协作工作机制确保环境保护税征收入库，但是并未明确规定环境保护税专款专用。实践中，各地依据《预算法》第二十七条规定将环境保护税纳入一般公共预算，依据《预算法》第三十七条规定将环境保护税统筹使用。环境保护税专款专用特别规定与法律确定性的缺失，难以达到《环境保护税法》“保护和改善环境、减少污染物排放”的立法目的。税收收入纳入一般公共预算统筹使用，行政事业性收费虽纳入一般公共预算但明确规定收费专款专用于特定行业、领域或者项目，同时也存在部分收费制度未规定收费专款专用。但是，收费主体众多、收费项目众多、收费收入用途监督程序不规范，加上缴费主体多元、缴费次数众多、收费收入用途监督信息不对称，导致了缴费人不愿获取、难以获取收费用途信息，无法评判收费专款专用情况。收费收入被挪用或者挤占，违反收费专款专用规定，相关领导及直接经办人应当承担行政法律责任，损害了收费制度的正当性以及缴费人对收费制度的认同。因此，从促进缴费人缴费的积极性、主动性及自觉性出发，对违反收费专款专用规定的行为应当明确禁止及刚性约束，对专款专用规定的收费制度应当加以完善。

三、环境保护税费制度改革的域外启示

1．欧盟环境保护税费制度改革

最具有代表性的当属欧盟国家环境税收立法。尽管欧盟各国的工业结构及利益诉求不同，各国的环境税制各有千秋，但是其征收环境税立法目的呈现一定的共性，主要分为三类:第一类是征收环境税筹集环境保护的财政资金，例如，征收废物税、废物处置税、危险废物税及垃圾税等;第二类是征收环境税抑制特种污染物的排放及污染行为的产生，如废弃税、噪音税及固体或液体废物税等;第三类是通过环境税优惠政策鼓励使用环保设备或者做出环保行为，如对环保设备提取加速折旧费、计算应纳税所得时扣除使用公共交通费用。环境税立法目的已经游离筹集环境保护的财政资金，扩展到抑制特定污染行为或者鼓励做出环保行为的生态目的，环境税不再具有完全税收中性，具有促进生态文明建设的宏观调控功能。(1)直接开征环境税。荷兰较早直接开征水污染税与垃圾税。1969年，荷兰开始由水资源委员会征收地表水污染税，被征收人为向地表水及水净化厂直接或者间接排放废弃物、污染物和有毒物质的单位或者个人。根据水污染的水系是否全国性为标准分别缴纳中央税和地方税，对不同的水资源保护区规定不同的水污染税税率。地方城市政府按照每个家庭产生的垃圾数量实行从量计征垃圾税。1981年，德国开始征收水污染税。德国1994年11月、1998年8月25日修订的《废水纳税法》第9条规定，谁排放废水谁就有纳税的义务。德国环境税费制度(dieUmweltabgaben)属于典型的干涉行政(dieEingriffsverwaltung)，以租税为主，还包括规费、受益费及特别公课。(2)环境费改税。荷兰将地下水费改为中央政府征收地下水税，历经了十二年各省征收地下水费的发展演变。1983年，荷兰各省开始征收地下水费，征收率为每立方米新抽水0．01荷兰盾，地下水费收入用途为地下水资源的保护和研究。1995年，荷兰正式开启地下水费制度改革，由水资源委员会负责征收地下水税，中央政府对开采地下水的单位或者个人实行不同的地下水税率:自来水公司每立方米0．34荷兰盾，自来水公司以外的其他单位或者个人每立方米0．17荷兰盾，即按照减半税率征收地下水税(李慧玲，2007)。法国将水污染费合并到污染活动一般税(TGAP)，历经了三十一年水污染费的发展演变。1969年，依据1964年的《水污染防治法》开征水污染费。1998年，将大气污染附加税、飞机噪声消除税、基本油料附加税、生活垃圾存储税及特殊工业垃圾清除税合并成污染活动一般税，实施环境税费制度改革。2000年以来，法国政府规划将水污染费合并到污染活动一般税，实现水污染费改税。荷兰地下水费改为地下水税实行独立的行政收费费种改为独立的征税税种，即新设地下水税。

2．美国环境税费制度改革

(1)直接开征环境税。美国主要开征四类环境税:第一类是燃油税，第二类是能源税，第三类是污染行为税，第四类是配套税费。尤其值得一提的是，美国对生产、批发和零售等经营活动后成为垃圾的产品征收垃圾控制税，大约37个州3400个社区对家庭从量计征垃圾税。(2)环境收费。根据矿产资源所有权人规定不同的征收主体与确定收费收入的归属。矿产资源所有权属于美国联邦，由联邦矿政管理部门征收矿产资源权利金上缴联邦财政;矿产资源所有权属于州，由州矿政管理部门征收矿产资源权利金上缴州财政。矿产资源所有权人每年向矿业权人征收矿产资源权利金，每年向矿业权人实施耗竭补贴。与矿产资源权利金相反，每个纳税年度从净利润中扣除一部分给矿山、油田的矿业权人实施耗竭补贴。四、我国环境保护税费完善路径1．环境费税平移与环境税费并存美国1920年《矿产租借法》到1982年《联邦油气权利金管理法》及修正案，历经了几次改革，但是征收矿产资源权利金制度得以保存，并没有因环境税费制度改革将收费改为征税。与征收矿产资源权利金相似的是，耗竭补贴也是采取收费形式。欧洲、美国的环境税费制度改革表明，在环境保护领域征税与收费均各有其适用对象，不存在一律适用征税还是收费的模式，需要结合本国工业结构、经济发展水平及税制生成演进特点确定环境税费制度改革路径。从总体上看，实行征税为主、收费为辅的环境费税平移与税费并存模式。2．对特定污染物或污染行为直接开征环境税欧盟国家、美国对特定污染物或污染行为直接开征环境税，达到了征税的环境效益、经济效益及社会效益。荷兰地方城市政府按照每个家庭产生的垃圾数量实行从量计征垃圾税;美国对生产、批发和零售等经营活动后成为垃圾的产品征收垃圾控制税。征收垃圾税，既增加了环境保护资金的来源，又减少了家庭或者企业的垃圾排放量，达到了环境税的生态目的。我国现行的土地复垦费、土地闲置费、耕地开垦费、水资源费、水土保持补偿费、渔业资源增殖保护费、草原植被恢复费、海洋废弃物倾倒费收费制度，有一定的合理性，遵循税费制度认同、负担公平及征收效率的立法理念，可以选择特定污染物或污染行为直接开征环境税。

3．建构环境保护税费综合征收主体制度

荷兰1969年开征地表水污染税与1995年正式开启地下水费制度改革征收水污染税，征收主体均为水资源委员会。美国联邦与州分别对其所有的矿产资源征收矿产资源权利金，征收主体分别为联邦与州矿政管理部门。环境保护税费征收主体多元，并不必然要求由税务部门统一征收，也可以由行业管理部门征收。并且，相当数量国家既征收环境保护税又征收环境保护费，征收主体为不同的国家机关，也可以为同一国家机关。我国将开启税务机关统一征收各项社会保险费，同一国家机关可以被赋予既征税又收费的职责。因此，环境保护税费征收主体并没有统一的模式可循，取决于一国税费征收机关职责设置、征收方式、征收效率，应当构建符合本国实际的环境保护税费综合征收主体制度。

作者：胡必坚