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个人居住用二手房交易的税收政策适用探讨

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摘要:在我国房地产市场政策转向“去库存”的基本思路下,作为重要调控手段,税收政策对房地产市场的活跃程度有着直接影响。文章对现阶段个人居住用二手房交易的税收政策做了具体分析。个人居住用二手房涉及的主体税种为增值税、契税及个人所得税,房产的不同取得方式,直接影响其再转让时的整体税负。目前,二手房交易税负仍明显偏高,尤其是其他无偿赠送方式取得的二手住房,再转让时还存在重复征税的问题。

关键词:个人;二手房;居住;税收政策;税负

一、引言

个人居住用二手房交易涉及的税种有增值税、城市维护建设税、教育费附加、契税、个人所得税、印花税、土地增值税。根据财政部、国家税务总局发布的《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号),自2008年11月1日起,对个人销售住房暂免征收土地增值税。因土地增值税只对出售或有偿转让房地产的行为征税,对继承及受赠等无偿方式取得的住房不征税,所以,二手居住用房交易不涉及土地增值税。根据上述文件,对个人销售或购买住房亦暂免征收产权转移书据印花税。由此,增值税、契税、个人所得税成为个人居住用二手房交易中的主体税种。

二、个人居住用二手房交易的税收政策分析

个人二手住房有两种来源,一是通过购买方式取得,二是非购买方式取得。两种来源的住房再转让,其适用的税收政策有所不同。

(一)购买方式取得住房购买方式

取得住房,购买方缴纳契税,出售方缴纳增值税、城市维护建设税及教育费附加、个人所得税。购买方的再销售环节即交易对方的购买环节,其适用的税收政策是相同的。

1.增值税。财政部、国家税务总局发布的《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》(财税[2015]39号),将营业税免征期从5年恢复至2年。“营改增”后,财政部、国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》,细化了个人住房转让中增值税的税收优惠。根据上述规定,个人将购买不足2年的居住用房对外销售的,须按5%的征收率全额计算缴纳增值税。但个人将购买2年及以上的居住用房销售,对北京、上海、广州、深圳四市及四市以外的地区则实施不同的增值税政策。北上广深四市,个人将购买2年及以上的非普通住房对外销售的,以销售收入减去购买住房价款后的差额为计税依据,依照5%的征收率计算缴纳增值税;个人将购买2年及以上的普通住房对外销售的,免征增值税。北上广深四市以外的地区,个人将购买2年及以上的住房对外销售的,不区分普通住房及非普通住房,均免征增值税。其中的普通住房与非普通住房的标准,依据国务院办公厅《转发关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)规定的原则判定。从目前情况看,各地规定的普通住房单套建筑面积标准一般向上浮动,但不超过144平方米。

2.契税。《关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号),规定了最新的契税政策。对于个人购买的家庭唯一住房,面积在90平方米及以下的,减按1%的税率征收契税;面积在90平方米以上的,减按1.5%的税率征收契税。对于家庭第二套改善型住房,北京市、上海市、广州市、深圳市的政策与其他地区有所区别。其他地区个人购买面积在90平方米以上的家庭第二套改善性住房,减按2%的税率征收契税,北上广深四市,个人购买家庭第二套改善性住房,暂不享受契税优惠,无论面积大小,统一按3%的税率征收契税。其中,家庭成员范围包括购房人及其配偶、未成年子女。

3.个人所得税。税收政策涉及三个文件,即《关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税字[1999]278号)、《关于个人住房转让所得征收个人所得税的有关问题的通知》(国税发[2006]108号)、《关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》(财税[2010]94号)。根据上述文件,可将个人出售自有居住用房的所得税税收政策归纳为四个层次:一是住房转让所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税;二是应税所得是房产转让收入减除房产原值、交易税金及合理费用后的余额;三是纳税人不能准确计算应纳税所得的,省级地方税务局可在住房转让收入1%—3%的幅度内确定核定征税比例。目前,各地核定征税的比例大多为住房转让总价款的1%;四是对个人转让自用5年以上的唯一居住用房取得的所得,继续免征个人所得税。但从2010年10月1日起,对出售自有居住用房并在1年内重新购房的纳税人不再减免个人所得税。

4.税收筹划空间。购买形式取得的住房,其再销售过程中享有税收优惠的主要条件与产权人、不动产所在地、房屋自购买至再销售的时间间隔、房屋的建筑面积有关。而前述条件都属于客观存在的事实,难以变更。购买方式取得房屋,基本不存在税收筹划空间。

(二)非购买方式取得住房

非购买形式取得的住房,主要包括受赠取得、继承取得和离婚析产取得三种方式。上述方式取得的房产,涉税环节有两个,即取得环节和再转让环节。受赠包括受遗赠、源于近亲属关系的受赠和承担抚养赡养义务型受赠。上述受赠类型的取得,连同继承取得和离婚析产取得住房,在受赠环节、继承取得环节、离婚析产取得环节无须缴纳增值税及个人所得税;另外一种类型的受赠,是受赠人不承担对赠送人的直接抚养或者赡养义务的受赠,本文称之为其他无偿受赠。其他无偿受赠,在受赠环节,赠与人无须缴纳“财产转让”项目个人所得税,但受赠人须缴纳增值税及“其他所得”项目个人所得税。再转让环节,非购买形式取得的住房,皆须按相应规定纳税。

1.增值税。非购买形式取得的住房,在取得环节,其增值税税收政策源于两个文件。一是财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》,该规定明确,离婚财产分割,将自有居住用房无偿赠送给近亲属或对其承担直接抚养或者赡养义务的人,或法定继承人、遗嘱继承人、受遗赠人依法取得房屋产权,属于免征增值税的情形。二是原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定,对单位或者个人将不动产无偿赠送其他单位或者个人的情形,即本文所称的其他无偿受赠,属于视同发生应税行为,应该缴纳营业税。且《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》亦未规定其他无偿受赠行为免交增值税。因此,该种受赠属于应税受赠。再转让环节,非购买形式取得居住用房的房产所有人,须按规定缴纳增值税。主要依据三个税收政策文件:一是《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发[2005]172号),二是《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》(国税发[2006]144号),三是财政部、国家税务总局《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)。根据上述三个文件,其他无偿受赠方式取得住房,其对外销售时,购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定。通过其他无偿受赠以外方式的受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房,其对外销售时,购房时间按发生上述行为前的购房时间确定。

2.契税。非购买形式取得住房,免税情形有两种,一是法定继承取得,二是离婚析产取得。依据的文件是《关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》(国税函[2004]1036号)及《关于离婚后房屋权属变化是否征收契税的批复》(国税函[1999]391号)。

3.个人所得税。相关税收政策文件有三个,分别是《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)、《关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》(国税发[2005]172号)及《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发[2009]121号)。非购买形式住房的取得环节,被继承人死亡且无所得,赠与人因无偿赠与而无所得,这两个主体皆无须纳税。根据上述三个文件,其他无偿受赠方式取得住房的受赠人,应依据“其他所得”项目缴纳20%的个人所得税,应纳税所得额为赠与合同的房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。通过其他无偿受赠以外方式的受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房,取得人在取得环节皆无须缴纳个人所得税。再转让环节,在应税所得的计算上涉及两个要素,一是上一次购房时点,二是本次计税原值。前者关系到是否达到税收优惠年限,后者关系到具体纳税额度。根据财税[2009]78号文件,无论个人通过其他无偿受赠方式以外的受赠、继承等非购买形式取得的住房,还是通过其他无偿受赠方式取得住房,其对外销售计算个人所得税时,购房时间均按发生上述行为前的购房时间确定,应纳税所得额为转让收入减除被继承人或原赠与人取得该房屋的实际购置成本及继承、赠与及转让过程中支付的相关税费后的余额。根据国税发[2009]121号文件,个人离婚析产取得的房屋再转让,应税所得为转让收入扣除相应的财产原值和合理费用后的余额。其财产原值,为房屋初次购置全部原值和相关税费之和与转让者占房屋所有权比例的乘积。值得注意的是,根据国税[2006]144号文件,受赠方式及继承方式取得的房产再转让,其个人所得税,不得核定征收,须严格按照税法规定据实征收。

4.印花税。财税[2008]137号文规定,自2008年11月1日起,对个人销售或购买住房暂免征收印花税。但其并未规定,因购买以外的方式所立的产权转移书据免征印花税。所以,非购买方式取得的住房,需按0.5‰双边计征产权转移书据印花税。对于继承或遗赠,由继承人或受遗赠人单边缴纳。5.税收筹划空间。非购买形式取得住房,存在一定的税收筹划空间,操作的关键是改变非购买住房的取得类型。一是将源于近亲属关系的受赠取得,或受赠人对赠送人承担直接抚养或赡养义务的受赠取得,转变为继承取得,取得人可规避契税。但该种方法的适用前提是近亲属须具备继承条件。二是将其他无偿受赠取得转变为受遗赠取得,受赠环节,赠送人可规避增值税及“财产转让所得”项目个人所得税,受赠人可规避“其他所得”项目个人所得税。三是将其他无偿受赠取得转变为买受取得,可规避受赠环节受赠人的“其他所得”项目个人所得税。

三、具体适用

分析案例:王某与赵某不存在近亲属关系,王某也不承担对赵某的直接抚养或赡养义务。2014年8月10日,赵某将其购置的一套地处广州市区的非普通居住用商品房赠予王某。该房屋为赵某在2013年6月购置,购置原价为60万元,该房产的市场价值为100万元,赠与合同上标明的价值也是100万元。2016年9月,王某以110万元价格出售上述受赠房产。假设该受赠房产属于王某的唯一自有住房,当地契税税率为3%,不考虑印花税及其他费用,则受赠与转让环节的税种及税负见表1。

(一)增值税受赠环节,因王某不是赵某的近亲属,亦不对赵某承担直接的抚养与赡养义务。该种受赠属于其他无偿受赠;另一方面,赵某2014年对外赠送房产,发生在“营改增”之前,且自购买房产至将其对外赠送时间未满5年,应全额计算缴纳营业税。营业税法定纳税人为赠与人赵某,而非受赠方王某。营业税额为:100×5%=5(万元)。

(二)城市维护建设税及教育费附加受赠环节,赵某须缴纳城市维护建设税及教育费附加:5×10%=0.5(万元);再转让环节,王某须缴纳城市维护建设税及教育费附加:0.24×10%=0.02(万元)。

(三)契税根据国税函[2004]1036号,只有法定继承人继承房屋产权不征收契税,遗赠及普通赠送皆不免税。因受赠之时是2014年,且受赠房产属于非普通住房,根据财税[2010]94号文件,王某应按3%的税率缴纳契税。金额为:100×3%=3(万元)。再转让环节,由王某房产的买受人根据具体情况计算缴纳契税。

(四)个人所得税受赠环节,赵某无须缴纳个人所得税,王某按“其他所得”项目计算缴纳个人所得税为:(100-3)×20%=19.4(万元)。再转让环节,王某须就财产转让所得项目,扣除赵某取得该房屋的实际购置成本及受赠与转让环节承担的交易税费后,按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税:(110÷1.05-60-3-5-0.5-0.02)×20%=7.25(万元)。

(五)受遗赠及购买取得情形1.受遗赠取得。假设上述房产是王某受赵某的遗赠所得财产,其他条件不变。受遗赠环节,赵某无须缴纳营业税,亦无须缴纳城市维护建设税及教育费附加。王某无须缴纳“其他所得”项目个人所得税,但仍须缴纳契税3万元。再转让环节,受遗赠及其他无偿受赠两种情形下增值税的计算规则不同。在计算增值税的增值额时,遗赠的取得原价对应的时间是赵某买受房屋之时,其他无偿受赠的取得原价对应时间是发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间。

因此,遗赠所得房产的再转让环节,王某须缴纳增值税:[110÷(1+5%)-60]×5%=2.24(万元),相应城市维护建设税及教育费附加为0.22万元。该环节,受遗赠及其他无偿受赠两种情形下“财产转让”项目个人所得税计算规则相同,王某须缴纳个人所得税:(110÷1.05-60-3-0.22)×20%=8.31(万元)。2.购买取得。假设上述房产由王某自赵某处以100万元的价格购置,其他条件不变。购买环节,赵某须缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加5万元及0.5万元;须缴纳个人所得税:(100-60-5-0.5-60×3%)×20%=6.54(万元),核定征收为:100×1%=1(万元)。王某须纳契税3万元。再转让环节,王某将位于广州的购买已满两年的非普通住房出售,以销售收入减去购买住房价款后的差额为计税依据计算缴纳增值税:(110÷1.05-100)×5%=0.24(万元),城市维护建设税及教育费附加为0.02万元。但个人所得税应为:(110÷1.05-100-3-0.02)×20%=0.35(万元),核定征收方式为:(110/1.05×1%)=1.05(万元)。

四、结语

从上述案例来看,尽管交易主体也享受了一些税收优惠政策,但个人所得税非核定征收方式下,二手居住用房交易总体税负较重。不考虑印花税及再转让环节契税的情况下,其他无偿受赠、受遗赠、购买三种取得方式的房产,取得和再转让两个环节,两个纳税主体承担的总税额分别为35.41万元、13.77万元和15.65万元,二手住房两次流转的交易总额为:(100+110÷1.05)=205(万元),其总税负分别为17.27%、6.72%和7.63%。除此以外,个人居住用二手房交易的相关税政还存在以下两个主要问题:一是个人所得税核定征收方式存在缺陷。个人所得税的设计,未考虑通货膨胀因素,若按实际所得额征收所得税,对纳税人显失公平;同时,核定征收方式避免了核查房产取得成本的繁琐,保障了国家的综合税负平衡。但该种方式却导致了纳税个体间税负的不公平。对于同一纳税人,按实际应税所得征税及按核定方式征税,税负存在很大差异。上例中,赵某将购置原价60万元的房产出售给王某,赵某按实际所得须纳税6.54万元,核定征收仅须1万元;王某再销售环节,由于转让所得较少,实际计算的个人所得税远低于核定征收的金额。因此,对于不同纳税人,由于将转让总价款,而不是将转让所得作为计税依据,会发生无所得的转让方也须承担税负的情形。二是其他无偿受赠方式取得的房产,存在个人所得税的重复征税问题。其他无偿受赠方式取得的房产,尽管受赠人在受赠之时已按“其他所得”项目计算缴纳了个人所得税,但其再转让环节,仍须就“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。根据财税[2009]78号文件,据以计算所得额的房产原价是赠与人取得该房屋的实际购置成本及赠与和转让过程中支付的相关税费,而不是赠与合同的价格及赠与税费。这就导致对赠与合同价值与原赠与人购置成本价值的差额部分,作为同一税源被同时征收了两个项目的个人所得税。

参考文献:

[1]财政部、国家税务总局.营业税改征增值税试点过渡政策的规定[S].财税[2016]36号.

[2]财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部.关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知[S].财税[2010]94号.

[3]财政部、国家税务总局.关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知[S].财税[2009]78号.

[4]国家税务总局.关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知[S].国税发[2009]121号.

[5]国家税务总局.关于房地产税收政策中几个具体问题的通知[S].国税发[2005]172号.

作者:胡晶玲 单位:三峡大学科技学院

个人居住用二手房交易的税收政策适用探讨责任编辑:张雨    阅读:人次