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连锁经营税收法律困难

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一、连锁经营的含义及其法律特征

连锁经营是指经营同类商品、适用统一商号的若干门店,在同一总部的管理下,统一采购配送商品、统一经营管理规范,采购同销售相分离,实行规模效益的经验组织形式。连锁店由总部、门店和配送中心构成。总部负责统一采购配送、经营指导、财务和质量管理以及市场调研、策划和培训等;门店按总部的指示和规范要求承担日常销售业务;配送中心则承担连锁企业的物流服务。

连锁经营有利于实现集中管理、规模效益和增强企业竞争力。连锁形式的不同直接影响了连锁企业总部与门店的联系程度。连锁形式包括三种:一是直营连锁,是总部与门店联系最为紧密的连锁形式,总部通过独资、控股或兼并等方式开设门店,门店作为分支机构一般不具有独立的法人资格,在总部的直接领导下统一经营,总部对各门店实施人、财、物及商流、物流、信息流等方面的统一管理。美国的沃尔玛、瑞典的宜家家居、法国的家乐福和百安居都采用的是直营连锁形式[1]。

二是特许连锁,或称加盟连锁,由门店通过签订合同取得总部的商标、商号、经营技术及销售总部开发商品的特许权。特许连锁的运用范围非常广泛,门店与总部的联系较为松散,门店的财产所有权和法律责任均不发生转移,只是根据特许经营合同在授权范围内从事经营活动,并向特许人支付特许经营费。肯德基、麦当劳就是特许经营连锁的代表。

三是自愿连锁,又称自由连锁,是指通过签订连锁经营合同,总部与具有独立法人资格的门店合作,各门店在总部的指导下集中采购、统一经销的经营模式,各门店拥有较大的自主权,可自由地加入或退出连锁体系[2]。自愿连锁在我国的运用并不太多。

二、连锁经营纳税方式的法律规制

由于连锁经营方式的不同,连锁企业纳税方式也存在差异。连锁经营门店地域分布广泛,且各地方税率和税收政策的不同使得连锁企业纳税方式非常复杂。鉴于此,国务院财政部、国家税务总局出台了一系列规定,以规范连锁企业的纳税方式。

根据财政部、国家税务总局《关于连锁企业增值税纳税地点问题的通知》,对直营连锁企业经税务机关审批同意,即可由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税。对自愿连锁和特许连锁企业,各门店仍独立核算分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

对于企业所得税的缴纳,国务院办公厅转发国务院体改办国家经贸委《关于促进连锁经营发展若干意见的通知》和财政部国家税务总局《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》规定,对省内跨区域设立的直营门店,由总部统一缴纳企业所得税,而对于自愿连锁和特许连锁,则由门店就地预缴。但对外资企业跨区域连锁经营的,不区分连锁形式,统一实行由总机构向其所在地税务机关统一缴纳企业所得税的方式。

可见,直营连锁和其他连锁形式在纳税方式上截然不同,这和连锁方式造成的管理方式上的差异有很大关系。直营连锁采取由总部统一纳税主要是因为门店与总部统一经营、联网销售、统一采购配送、统一核算并且不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿,这样门店实质上只是总店经营管理上的分支机构,并且一般不具有法人主体资格,其在财务上也直接受总部支配,不单独核算,而且汇总纳税使得各门店的亏损可互相弥补,尤其在缴纳企业所得税时有利于企业汇总计算扣除标准,减轻了企业整体税负。而自愿连锁和特许连锁则不然,由于这两种连锁形式总店对门店的控制有限,门店在财务上相对独立,总店并不参与门店的经营,不承担门店的亏损责任,只按合同收取加盟费或特许权使用费并给予技术支持,因此,采取由门店单独纳税的方式。

三、关于完善连锁经营税收征纳的思考

(一)企业所得税纳税程序复杂,税收效益低

前文已提到,连锁经营的税款缴纳首先需要区分连锁形式,对内资连锁经营形式的,跨区域直营连锁由总部汇总纳税,自愿连锁和特许连锁由门店各自纳税。根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》和《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》,企业所得税实行“统一计算,分级管理,就地预缴,汇总清算,财政调库”的办法,即使是由总机构负责统一纳税的企业,总机构和分支机构都要分别接受机构所在地税务机构的管理,总机构、分支机构应分月或分季分别向所在地税务机关申报预缴企业所得税,年度终了后,再由总机构统一计算企业年度应纳所得税额,抵减总机构、分支机构已就地分期预缴的税款后,多退少补。这一规定和《关于促进连锁经营发展若干意见的通知》对连锁经营企业统一纳税、简化纳税程序的思想大相径庭。对应当汇总纳税的直营连锁企业,纳税环节不仅没有减少,反而增加了,即先由总店和各门店在各自所在地分别申报预缴,再在年终由总店汇总计算总店和门店的收支到总机构所在地清缴,多退少补,并且需要提供各门店已预缴税款的证明、分支机构纳税分配表以及总分支机构各自财务会计资料。而在总机构与分支机构各自应承担的预缴税款计算上,也有复杂的比例规定。

相比增值税直接由总店纳税的简单程序,企业所得税的纳税程序复杂而且烦琐,原因其实是地区财政利益分配问题。增值税属于中央地方共享税,中央分享75%,地方只占25%,由于大部分税收直接入了国库,地方并不会有太大的争执。而企业所得税则不同,地方企业所得税属于地方税,连锁经营企业纳税地点直接影响到地方财政收入,如果单纯地规定由总部纳税,那么门店所在地地方政府就将失去征税权。企业所得税如此,其他地方税种亦会存在同样的问题。因此,为了平衡地方财政利益,国务院税务部门作出了如此复杂的纳税程序调整。很显然,这样的纳税调整在方便了财政转移的同时,忽视了税收效益原则。税收效益是指纳税人在依法纳税时使其纳税成本达到最小化,同时征税主体付出最小的征税成本获得最大的税收收入[3]。而对跨区域经营企业缴纳所得税的方式不仅违反纳税效益,增加了纳税人的纳税成本,也违反了征税效益,使同一税收在总部和门店各自所在地税务机关申报预缴后还要到总部再实行汇总纳税,不仅过程烦琐,而且计算复杂,尤其是门店分布区域越多,所涉税务机关和工作人员越多,而汇总抵扣和弥补亏损后可能缴纳的税款很少或呈负值,征税效益极低。

简化征税程序,提高税收效益才能体现连锁经营的规模效益,鼓励连锁经营的发展。在税收方式上,自愿连锁和特许连锁就地纳税,税收程序不受影响。直营连锁的征税焦点本质在于地方财政的平衡问题,这完全可以通过财政调库进行协调,而不用影响到税收缴纳,即把显性的纳税复杂程序转变为隐性的财政处理,既不影响地方税收利益,同时也简便了企业的纳税程序,节省了税收成本。

(二)关于增值税

增值税是以商品和劳务的增值额为征税对象的一种税,即是对纳税人在生产经营过程中新创造的那部分价值额征税。根据《增值税暂行条例实施细则》第4条的规定,设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售的,视同销售货物,应当缴纳增值税,货物移送当天为纳税义务发生时间。

对于自愿连锁和特许连锁,由于其单独核算,总店向门店移送货物时实际上是对货物的销售行为,应当缴纳增值税。而对直营连锁门店是否应对总店移送的货物缴纳增值税则存有疑问。直营连锁由总店统一纳税,财务由总店统一核算,货物由总店采购和配送,而门店一般不具有法人主体资格,只是作为总店的一个销售机构,总店采购的货物在没有被门店销售出去之前,一项销售行为还是不完整的,单纯的配送并未使货物发生增值。再者,即使对其征收增值税,其销项税额还要抵扣进项税额,而总店与门店间如果能谈得上销售的话,由于由总店统一纳税,实际上这一进一销只是在同一主体内部进行,自己既是买方也是卖方,却要对自己售卖给自己的行为纳税,实在是不合情理。且在向门店发送货物后,还会出现门店之间相互调拨货物余缺,向配送中心退回货物等情况,使得在这一环节缴纳增值税计算非常复杂。在会计核算上,对直营门店的商品配送也只认为是商品在企业内部地点的转移,所有权并不转移,不作为销售收入处理,税法在此问题上没有必要作出相反规定。

(三)跨国连锁企业税收

随着全球化的发展,我国企业走出国门到境外建立连锁门店和外资到我国境内设立连锁门店的情况会越来越多。对于外资在我国开设连锁企业的,按照来源地征税原则,我国对其享有征税权。《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》明确了对从事跨区域连锁经营的外商投资企业,由总机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。与内资连锁企业相比,对外商投资连锁企业由总部纳税并不区分连锁形式,这一规定是有疏漏的。对自愿连锁和特许连锁,如果门店仍是外资,包括与总店属于同一主体的外资和不为同一主体的外资,是否都由总部统一纳税?而广泛存在的麦当劳、肯德基等外资连锁企业实际上除了全资直营店之外还大量采取加盟连锁形式,这些加盟连锁门店除了有外资品牌和管理背景之外,和其他内资特许连锁门店并没有任何区别,如果还是由总店统一纳税,显然既不公平也不现实。新晨范文网

对我国企业在境外设立分支机构的,则适用相关税法的规定。考虑到境外机构已在所在地纳税,我国税法允许其在国内限额抵扣,但境外机构的亏损不得抵扣境内机构的所得额。这是考虑到境外机构在向所在地国家纳税时已扣除了亏损,不能再在国内重复扣除。对境内总机构向境外分支机构提供货物、技术、资金等,后该境外分支机构亏损或破产导致的境内总部的损失是否作为境内的亏损于纳税时予以扣除法律没有明确规定。若作为境内机构的亏损,实际上就是用境外亏损抵扣了境内企业的赢利,若不作为境内机构的亏损,这部分损失又确实不属于企业所得。企业所得税法在此为了避免企业变相转嫁境外亏损,采取了一律不得在境内扣除的办法也是无奈之举。

连锁经营的优势是显而易见的,其扩张也是必然的,连锁经营企业为税收的增长作出的贡献将会越来越大。因此,税务部门应当加强对连锁经营企业的税收征管,相关的税收法律也应当充分考虑到连锁形式的特点作出专门规定,既要方便企业纳税,又不能给企业逃避税款创造条件;既要考虑到对连锁经营企业的税收征管符合税法的基本原理,又要考虑到连锁形式的一些特质有利于鼓励其扩大经营和长远发展。

参考文献:

[1]肖怡.企业连锁经营与管理[M].大连:东北财经大学出版社,2006.

[2]张晔清.连锁经营管理原理[M].上海:立信会计出版社2006.

[3]杨萍,魏敬淼.税法学原理[M].北京:中国政法大学出版社,2008.

[4]赵立新.连锁经营的法律思考[J].江汉大学学报,2000,(4).

连锁经营税收法律困难责任编辑:李老师    阅读:人次
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